МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Финансовый факультет


Кафедра финансов и цен


Специальность: «Финансы и кредит»

Специализация: «Финансовый менеджмент»


ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Тема: «Особенности признания и оценки финансовых инструментов по МСФО»



Москва 2006г.



ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………………………………………...3
1. Роль, назначение и содержание финансовых инструментов по МСФО в банковской сфере…………………………………………………………………………………………….. 7
1.1. Основные задачи и принципы формирования отчетности по МСФО……………..7
1.2 Определение и классификация финансовых инструментов……………..………….18
1.3. Особенности признания и оценки финансовых активов и обязательств…………22
2. Особенности принципов учета и составления отчетности по МСФО, их отличия от российских правил составления отчетности………………………………………………35
2.1.Процедура подготовки финансовой отчетности по МСФО в части признания и оценки финансовых инструментов……………………………………………...………….35
2.2. Пример трансформации балансового отчета кредитной организации…………..40 2.3. Результаты трансформации балансового отчета кредитной организации и применения корректировок показателей деятельности банка в части финансовых активов и обязательств……………………...……………………………………………….46
3. Проблемы и перспективы банков на этапе перехода на составление отчетности по МСФО………………..……………………………………………………………………...49
3.1 Отличия принципов признания и оценки финансовых инструментов по МСФО и принципов отражения финансовых инструментов по российским правилам составления отчетности………………………………………………………………………49
3.2 Проблемы определения справедливой стоимости финансовых инструментов…..66
ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………………………..69
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ..…………………………………………………………………..73
Приложение 1………………………………………………………………………………….76
Приложение 2………………………………………………………………………………….77
Приложение 3………………………………………………………………………………….78
Приложение 4………………………………………………………………………………….80
Приложение 5………………………………………………………………………………….81


ВВЕДЕНИЕ


Глобализация рынков капитала, международных хозяйственных и финансовых связей существенно повысила требования к качеству публикуемой финансовой отчетности. Стала очевидной потребность всех участников рынка в прозрачной (более открытой) информации о финансовом положении и результатах деятельности каждого участника, выступающего на рынке. В условиях интеграции России в мировое экономическое пространство одним из наиболее актуальных является вопрос о совершенствовании бухгалтерского учета, приближении его содержания (принципов, методов) к принятым в международной практике нормам. Важным этапом этого явилось принятие Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Правительственная программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), предусматривающие постепенный переход хозяйствующих субъектов на международные стандарты финансовой отчетности.
Существует мнение, что МСФО нужны только тем хозяйствующим субъектам, которые хотят выйти на международные рынки. Действительно, любая ком¬пания или банк, которая хочет, например, выпус¬тить еврооблигации или привлечь крупный кредит на международных финансовых рынках, сталкива¬ется с необходимостью иметь отчетность по МСФО. Причем зачастую сам кредитор или инвестор уста¬навливает требование, какая именно аудиторская фирма должна заверить отчетность (как правило, это компании "большой четверки" — Ernst & Young, KPMG, PWC и Deloitte & Touche.) . Но многим хозяй¬ствующим субъектам, в основном мелким и сред¬ним, международная отчетность не нужна или нуж¬на только для внутренних целей (например, для принятия управленческих решений).
Один из важнейших эле¬ментов интеграции российских хозяйствующих субъектов в меж¬дународное сообщество — повышение доверия иностранных партнеров к российским предприяти¬ям. Применение принципов МСФО при составле¬нии финансовой отчетности позволяет представить информацию, характеризующую имущественное положение и финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта, на языке, понятном пользователям всего мира, а как следствие, наименее трудоемким путем завоевать доверие инвесторов, в том числе и зарубежных. Многие российские пред-приятия уже сейчас самостоятельно составляют финансовую отчетность как в соответствии с требо¬ваниями российского законодательства, так и по международным стандартам. В существующей практике составления финансовой отчетности мож¬но найти много примеров того, как меняется отно¬шение к российским предприятиях со стороны за-рубежных партнеров после ознакомления с финансовой отчетностью, составленной по Международ¬ным стандартам бухгалтерского учета.
В России в условиях повышенных рисков при¬знание международных стандартов является важ¬ным шагом, направленным на привлечение иност¬ранных инвестиций. По словам аналитика банка "Морган Стэнли"(Morgan Stanley) Д.-П. Смита, ино¬странные инвесторы "не готовы всерьез прийти на российский рынок до тех пор, пока не будут сдела¬ны улучшения в области корпоративной прозрачно¬сти" . Переход на международную практику учета существенно облегчит взаимоотношения россий¬ских предприятий с их зарубежными партнерами, будет способствовать увеличению числа совмест¬ных проектов. Необходимо подчеркнуть, что приве¬дение системы учета в соответствие с международ¬ными стандартами не является только российской проблемой; процесс гармонизации и стандартиза¬ции системы бухгалтерского учета носит глобаль-ный характер. Например, в рамках Европейского союза эта работа осуществляется уже около 40 лет. Переход на МСФО необходим еще и для того, чтобы из отчетности хозяйствующего субъекта можно бы¬ло понять его реальное финансовое положение. Сделать это на основании отчетности, составленной в соответствии с Российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ), бывает весьма за¬труднительно, поскольку ее главными пользовате¬лями являются налоговые органы. Отчетность, со¬ставленная в соответствии с МСФО, является одним из обязательных условий выхода на зарубежные рынки, так как позволяет представителям междуна¬родного бизнеса адекватно оценивать и восприни¬мать российские хозяйствующие субъекты.
В России первыми применять МСФО стали кредитные организации. Флагманом этого процесса был определен банковский сектор экономики, как наиболее развитая и динамично развивающаяся отрасль. В официальном сообщении Банка Рос¬сии от 2.06.03 г. «О переходе банковс¬кого сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности» установлено, что все банки переходят на подготовку финансо-вой отчетности по международным стандартам с 1 января 2004 г. и состав¬ляться она будет на основе российской бухгалтерской отчетности с применени¬ем метода трансформации.
Более 200 российских банков еще по состоянию на 1 января 2003 г. уже готовили отчетность по МСФО. Важно, что отчетность по МСФО готовится банками в силу по¬-
требности вести успешно бизнес. Переход российских банков на МСФО является одной из важнейших реформ в банковском секторе, призванной делать финансовые отчеты банков более адекватными и понятными для иностранных инвесторов и массового пользователя.
МСФО носят реко¬мендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но, поскольку МСФО отражают обобщенную практи¬ку применения наиболее развитых учет¬ных систем в мире (американской и европейской), очевидно, их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухгалтерского учета. Поэтому принци¬пиальной основой перехода на между¬народные стандарты, прежде всего, дол¬жно быть признание общих принципов подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation of Financial Statements).
Целью данной дипломной работы является исследование особенностей признания и оценки финансовых инструментов по МСФО, как одного из самых важных стандартов финансовой отчетности для банков в силу особенности их деятельности.
В ходе подготовки настоящей дипломной работы рассмотрены основные механизмы признания и оценки финансовых инструментов, проведен анализ подготовки финансовой отчетности по МСФО с использованием принципов признания и оценки финансовых инструментов и отчетности, подготовленной в соответствии с действующими российскими правилами ведения бухгалтерского учета, а также рассмотрены проблемные вопросы и условия перехода российских банков на МСФО.
Основным объектом исследования в данной работе являются финансовые инструменты, используемые банками в своей деятельности.
Дипломная работа состоит из трех основных разделов.
В первом разделе рассмотрены основные задачи и принципы формирования отчетности по МСФО, определены понятие и определение финансовых инструментов, а также особенности признания и оценки финансовых активов и обязательств.
Во втором разделе на примере банка проведен сопоставительный анализ отражения финансовых инструментов по МСФО с отражением финансовых инструментов банка по российским стандартам бухгалтерского учета, определены результаты применения принципов признания и оценки финансовых инструментов.
В третьем разделе проанализированы проблемы и перспективы банков на этапе перехода на составление отчетносити по МСФО, отличие принципов отражения финансовых инструментов по МСФО от порядка учета финансовых инструментов по РСБУ, а также проблемы определения справедливой стоимости финансовых инструментов.
В заключении отражены выводы и предложения по решению проблем применения российскими банками международных стандартов финансовой отчетности.
При написании работы основным источником информации являлся перевод Международных стандартов финансовой отчетности. Также были использованы нормативные акты Банка России, касающиеся перехода банков на МСФО, публикации в СМИ и другие материалы.

1. Роль, назначение и содержание финансовых инструментов по МСФО в банковской сфере


1.1. Основные задачи и принципы формирования отчетности по МСФО



Финансовая отчетность должна являться источником необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении информации о финансовом положении компании и его изменениях, о финансовых результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств компании, эффективности управления и степени ответственности руководителя за порученное дело. Прозрачность финансовой отчетности обеспечивается за счет полного раскрытия и достоверного представления полезной информации, необходимой широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. В контексте публичной открытости финансовая отчетность должна быть легкой для интерпретирования. Для достижения этих целей финансовая отчетность обеспечивает информацию о следующих показателях компании:
1) активах;
2) обязательствах;
3) капитале;
4 доходах и расходах, включая прочие прибыли и убытки;
5) движении денежных средств.
Эта информация вместе с прочей информацией в примечаниях к финансовой отчетности помогает пользователям прогнозировать движение денежных средств компании в будущем и, в частности, распределение во времени и определенность создания денежных средств и их эквивалентов. Применение принципов МСФО при составле¬нии финансовой отчетности позволяет представить информацию, характеризующую имущественное положение и финансовые результаты деятельности организации, на языке, понятном пользователям всего мира, а как следствие, наименее трудоемким путем завоевать доверие инвесторов, в том числе и зарубежных .
Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты:
1) бухгалтерский баланс;
2) отчет о прибылях и убытках;
3) отчет, показывающий либо
- все изменения в капитале; либо
- изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им;
4) отчет о движении денежных средств; и
5) учетная политика и пояснительные примечания.
Учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практи¬ка, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
При отсутствии конкретного Международного стандарта финансовой отчетности и интерпретации Постоянного комитета по интерпретации, руководство использует свои суждения для разработки учетной политики, которая обеспечивает наиболее полезную информацию для пользователей финансовой отчетности компании. При вынесении такого суждения руководство принимает во внимание:
1) требования и руководства в Международных стандартах финансовой отчетности, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы;
2) критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности КМСФО.
Руководство компании должно выбирать и применять учетную политику компании таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответ¬ствовала всем требованиям каждого применимого Международного стандарта финансовой отчетности и интерпретации Постоянного комитета по интерпретации.
Помимо финансовой отчетности возможно представление финансовых обзоров руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается. Такой отчет может включать анализ:
1) основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения среды, в которой действует компания, реакции компании на эти изменения и их воздействия, инвестиционной политики компании, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, включая политику в области дивидендов;
2) источников финансирования компании, политики в отношении доли заемных средств и управления рисками; и
3) достоинств и ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности.
Надлежащее применение Международных стандартов финансовой отчетности с дополнительным раскрытием информации, при необходимости, фактически при любых обстоятельствах приводит к тому, что финансовая отчетность обеспечивает достоверное представление.
Финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая Международным стандартам финансовой отчетности, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого Стандарта и каждой применимой интерпретации Посто¬янного комитета по интерпретации. Порядок учета, не соответствующий надлежащему порядку, не может быть исправлен ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами. В чрезвычайно редких обстоятельствах, когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям Стандарта будет вводить в заблуждение, и поэтому отступление от какого-то требования необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать:
1) тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчет¬ность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании;
2) тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым Междуна-родным стандартам финансовой отчетности во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-то Стандарта в целях достижения достоверного представления;
3) Стандарт, от которого отступила компания, характер отступления включая порядок учета, который требовался бы Стандартом, причины, по которым такой порядок учета вводил бы в заблуждение, и принятый порядок учета; и
4) финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов.
При оценке необходимости отступления от конкретного требования в Между-народном стандарте финансовой отчетности следует принять во внимание цель требования и почему эта цель не достигнута или не является уместной в конкретных обстоятельствах и каким образом обстоятельства компании отличаются от тех компаний, которые следуют требованию.
В связи с тем, что обстоятельства, требующие отступления, будут, как ожидается, чрезвычайно редкими, а необходимость в отступлении будет предметом значительных споров и субъективной оценки, важно, чтобы пользователи были осведомлены о том, что отчетность компании не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных отношениях. Также важно, чтобы пользователи получили достаточную информацию, позволяющую им делать информированное суждение о том, является ли отступление необходи¬мым и рассчитывать корректировки, которые потребовались бы для приведения отчетности в соответствие со Стандартом.
Когда, в соответствии с конкретными оговорками в настоящем Стандарте, Международный стандарт финансовой отчетности применяется до даты вступления его в силу, этот факт должен раскрываться.
В соответствии с международными стандартами финансовая отчетность подготавливается исходя из допущения непрерывной деятельности компании и отражения событий по методу начисления .
Метод начисления – результаты операций и других событий признаются по факту их совершения (а не после поступления денежных средств). Запись таких событий и их представление в финансовой отчетности происходит в те периоды времени, к которым они относятся.
Непрерывность деятельности компании
При составлении финансовой отчетности руководство должно оценивать способность компании продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если только руководство не намеревается, или не имеет причину рассматривать вероятность того, что компания будет ликви¬дирована или прекратит свою деятельность. Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны раскрываться. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться также, как и та основа, на которой составлена отчетность, и причина того, почему компания не считается непрерывно действующей.
При оценке того, выполняется ли допущение о непрерывности деятельности, руководство должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее,
которая обычно должна охватывать, по крайней мере, двенадцать месяцев с отчетной даты. Степень, в которой эта информация принимается во внимание, зависит от фактов в каждом конкретном случае. Когда компания имеет в своем активе удачные операции и свободный доступ к финансовым ресурсам, заключение о том, что допущение о непрерывности деятельности приемлемо, достигается без проведения подробного анализа. В других случаях руководству, возможно, потребуется рассмотреть широкий спектр факторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графиками погашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтерна¬тивного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении относительно применимости допущения о непрерывности деятельности.
Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного периода к следующему за исключением следующих случаев:
1) значительного изменения в характере операций компании или когда анализ представления финансовой отчетности демонстрирует, что изменение приведет к более надлежащему представлению событии или операций; или
2) изменение в представлении требуется Международным стандартом финансовой отчетности или интерпретацией Постоянного комитета по интерпретации.
Значительное приобретение или выбытие, или анализ финансовой отчетности могут вызвать необходимость изменений в представлении финансовой отчет¬ности. Компания должна вносить изменения в способ представления финансовой отчетности только в том случае, когда измененная структура, вероятно, будет сохраняться, или если выгода от альтернативного представления однозначна. Когда такие изменения в представлении производятся, компания пересматривает классификацию своей сравнительной информации в соответствии с параграфом 38. Изменение в представлении в целях приведения в соответствие с националь¬ными требованиями разрешается в тех пределах, в которых пересмотренное представление соответствует требованиям настоящего Стандарта.
При любых обстоятельствах достоверное представление отчетности достигается соответствием применимым Международным стандартам финансовой отчет¬ности во всех существенных отношениях. Достоверное представление требует:
• представление полезной информации, включая учетную политику, т.е. информации, имеющей соответствующие качественные характеристики - уместность, надежность, сопоставимость и понятность; и
• представления дополнительных раскрытий в тех случаях, когда требования в Международных стандартах финансовой отчетности недостаточны для того, чтобы позволить пользователям понять влияние конкретных операций или событий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании.
1) уместность информации для потребностей пользователей при принятии решений определяется ее:
- характером, и
- существенностью.
2) надежность информации проявляется в том, что она:
- достоверно представляет результаты и финансовое положение компании;
- отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму;
- нейтральна, то есть, свободна от предвзятости;
- осмотрительна; и
- полная во всех существенных отношениях.
3) сопоставимость информации;
4)понятность.
К ограничениям уместности и надежности информации международные стандарты финансовой отчетности относят своевременность данных, баланс между выгодами и затратами, баланс между качественными характеристиками финансовой информации.
Существенность и агрегирование
Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно.
Финансовая отчетность является следствием из обработки большого количества операций, которые структурно объединяются в группы в соответствии с их характером и функцией. Финальный этап процесса объединения и классификации состоит в представлении сжатых и классифицированных данных, которые формируют статьи либо в самой финансовой отчетности, либо в примечаниях к ней. Если статья не является существенной в обособленном виде, она объединяется с другими статьями в самой финансовой отчетности или в примечаниях. Статья, которая недостаточно существенна для того, чтобы требовалось ее отдельное представление в самой финансовой отчетности, может, тем не менее, быть достаточно существенной, чтобы представляться обособленно в примечаниях. В данном контексте информация существенна, если ее нераскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера статей, оцениваемых в конкретных обстоятельствах ее опущения. При решении вопроса о том, является ли статья или совокупность статей существенной, характер и размер статьи оцениваются совместно. В зависимости от обстоятельств, как характер, так и размер статьи могут быть определяющим фактором. Тем не менее, крупные статьи, отличающиеся по характеру, представляются отдельно. Существенность предполагает, что конкретные требования по раскрытию Международных стандартов финансовой отчетности не должны выполняться, если полученная в результате информация несущественна.
Достоверное представление
Для того чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Таким образом, например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания.
Большая часть финансовой информации подвержена некоторому риску быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а скорее внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, или в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие этим операциям и событиям. В определенных случаях величина финансового воздействия объектов могла бы быть настолько неопределенной, что компания в целом не признавала бы ее в финансовой отчетности. Например, хотя боль¬шинство компаний с течением времени создают свою деловую репутацию, обычно ее очень трудно измерить с достаточной степенью надежности. В других случаях, однако, может быть уместным признать статьи и раскрыть риск возникновения ошибки, связанный с их признанием и измерением.
Приоритет содержания перед формой
Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже правдиво не представляет совершенную сделку (если в самом деле была сделка).
Нейтральность
Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть должна быть непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.
Осмотрительность
Составители финансовой отчетности, однако, в действительности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такие как получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования, и количество возможных гарантийных требо¬ваний. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их харак¬тера и степени, и соблюдения принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы -занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы, или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности.
Полнота
Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.
Сопоставимость
Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний. Важным условием сопоставимости, как качественной характеристики, является то, что пользователи информируются о вариантах учетной политики, использо-ванной при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений. Пользователи должны уметь определять различия между вариантами учетной политики для аналогичных операций и других событий, применяемыми компанией из периода в период, а также другими компаниями. Соблюдение Международных стандартов финансовой отчетности, в том числе и раскрытие учетной политики, используемой компаниями, помогает достижению сопоставимости.
Необходимость сопоставимости не следует путать с простой унификацией. Она не должна стать препятствием для введения усовершенствованных бухгалтер¬ских стандартов. Для компании невыгодно продолжать ведение учета по-старому для операций и других событий, если принятая политика не обеспе¬чивает такие качественные характеристики, как уместность и надежность. Для компании также невыгодно продолжать неизменную учетную политику, когда имеется более подходящая и надежная альтернатива. Так как пользователи хотят сравнивать финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании с течением времени, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предшествующие периоды.
Понятность
Информация, представленная в финансовом отчете, должна быть доступной для понимания пользователей, которые, как предполагается, имеют достаточные знания в сфере бизнеса, экономики, бухгалтерской отчетности и стремятся с известной долей прилежания изучить эту информацию.
Своевременность
В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Руководству может быть необходимо сбалансиро¬вать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но мало полезной для пользователей, которые должны были принимать решения раньше. В достижении баланса между уместностью и надежностью, превалирующим соображением является наилучшее удовле¬творение потребностей пользователей для принятия экономического решения.
Баланс между выгодами и затратами
Соотношение между выгодами и затратами - это скорее принципиальное огра-ничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из инфор¬мации, должны превышать затраты на ее получение. Оценка выгод и затрат, однако, в значительной степени вопрос суждения. Более того, затраты совсем необязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды. Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена. Например, представление дополнительной информации заимодавцам может снизить стоимость займа для компании. По этим причинам очень трудно применять тест оправданности затрат в любом конкретном случае. Тем не менее, специалисты, устанавливающие стандарты, как и составители и пользователи финансовой отчетности, должны знать об этом ограничении.
Баланс между качественными характеристиками
На практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. В общем цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками, для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относи¬тельная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения.
Применение основных качественных характеристик и соответствующих стандартов финансовой отчетности, как правило, приводит к составлению такой финансовой отчетности, которая обеспечивает достоверное и объективное представление информации.
О финансовой отчетности часто говорят, что она дает достоверное и объективное представление, или представляет беспристрастно финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании. Однако можно считать, что применение основных качественных характеристик и соответствующих бухгалтерских стандартов обычно обеспечивают составление финансовой отчетности, которая отвечает определению достоверной и объективной картины или беспристрастного представления подобной информации.
Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно связан¬ными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы. Отчет об изменениях в финансовом положении обычно отражает элементы отчета о прибылях и убытках и изменения, произо¬шедшие в элементах бухгалтерского баланса; соответственно настоящий документ не определяет элементы, уникальные для этой отчетности. Представление этих элементов в балансе и отчете о прибылях и убытках требует создания подклассов. Например, активы и обязательства могут классифицироваться по их характеру или функции в деятельности компа¬нии. Это делается для того, чтобы информация была наиболее удобна пользователям для принятия экономических решений.
Финансовое положение
Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения, являются активы, обязательства и капитал. Они определяются следующим образом:
Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
Обязательства - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.
При решении вопроса, какому определению (актива, обязательства или капитала) соответствует рассматриваемая статья, особое внимание следует обратить на ее основополагающую сущность и экономическую реальность, а не просто на юридическую форму.
Финансовые результаты деятельности
Доходы – приращение экономических выгод в форме поступлений или увеличения активов, либо сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Данное понятие включает в себя выручку и прочие доходы.
Расходы – сокращение экономических выгод в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, в результате которого происходит уменьшение капитала (отличного от уменьшения, связанного с распределением капитала между собственниками).
Балансы, составленные в соответствии с действующими Международными стандартами финансовой отчетности, могут включать объекты, не удовлетворяющие определениям актива или обязательства и не показанные как часть капитала.


1.2. Определение и классификация финансовых инструментов


Финансовыми инструментами называют договорные отношения двух юридических (физических) лиц, в результате которых у одной компании возникает финансовый актив, а у другой – финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом . Договорные отношения могут быть как двусторонними, так и многосторонними. Важно, чтобы они имели четкие обязательные экономические последствия, уклониться от которых стороны не могут в силу действующего законодательства.
МСФО 39 не применяется в отношении следующих финансовых инструментов:
• долей участия в дочерних и ассоциированных компаниях;
• прав и обязательств по аренде;
• активов и обязательств работодателей по пенсионным планам;
• прав и обязательств по договорам страхования;
• акционерный капитал отчитывающейся компании;
• договоров финансовых гарантий, включая аккредитивы;
• договоров при объединении бизнеса;
• договоров, по которым осуществление платежа обусловлено климатическими, геологическими и др. изменениями окружающей среды.
Из под действия МСФО 39 дополнительно выведены: (а) финансовые гарантии, отвечающие специальным требованиям; (б) условные обязательства по предоставлению займов, не относящиеся к категории учитываемых по справедливой стоимости через прибыли (убытки) отчетного периода (и отвечающие ряду требований); (в) уточнения, касающиеся контрактов на поставку нефинансовых активов; (г) уточнения, касающиеся опционов.
Финансовым активом признается любой актив, являющийся:
• денежными средствами;
• правом требования по договору денежных средств или другого финансового актива от другой компании;
• договорное право на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;
• долевым инструментом другой компании;
• договором, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долговыми инструментами компании.
К финансовым активам не относятся:
• задолженность по авансам, выданным поставщикам материальных ценностей, а также в оплату предстоящих к выполнению работ и услуг;
• договорные права, удовлетворение по которым предполагается товарами или услугами, а не финансовыми активами;
• активы не договорного характера, возникающие в результате законодательных норм, например, дебиторы по налогам;
• материальные и нематериальные активы.
Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору:
• предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании;
• обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях;
• договор, расчеты по которому будет или может быть произведен собственными долговыми инструментами компании.


Рис. 1.1. Понятие финансового инструмента

Производный инструмент (дериватива) – это финансовый инструмент:
• стоимость которого варьируется в зависимости от колебаний определенной процентной ставки, курса финансового инструмента, цены товара, валютного курса, кредитного рейтинга или кредитного индекса, другой переменной (иногда называемой «базисной»);
• приобретение которого не требует первоначальных инвестиций или же эти инвестиции являются небольшими по сравнению с другими договорами, курс которых может аналогичным образом реагировать на изменения рыночной конъюнктуры;
• расчеты по которому осуществляются в будущем.
Все финансовые активы и финансовые обязательства, в том числе все производные инструменты, должны признаваться в балансе.
МСФО 39 разделяет финансовые инструменты, в зависимости от целей их получения, на четыре вида :
Финансовые активы или обязательства, предназначенные для торговли - это активы или обязательства, приобретенные или принятые на себя главным образом с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера. Финансовый актив следует классифицировать как предназначенный для торговли, если, независимо от причин его приобретения, он является частью портфеля, структура которого фактически свидетельствует о стремлении к получению прибыли в краткосрочной перспективе. Производные финансовые активы и производные финансовые обязательства всегда рассматриваются в качестве предназначенных для торговли, кроме тех случаев, когда они определены в качестве эффективных инструментов хеджирования. Финансовый актив, в отношении которого было принято решение об учете по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль или убыток, остаются в этой категории вплоть до момента прекращения признания.
Инвестиции, удерживаемые до погашения - финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которыми компания твердо намерена и способна владеть до наступления срока погашения, за исключением тех, которые:
- на момент первоначального признания решено в дальнейшем учитывать по справедливой стоимости с отнесением изменений последней на прибыль или убыток;
- относятся к имеющимся в наличии для продажи; или
- отвечают определению ссуд и дебиторской задолженности.
Ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией - представляют собой финансовые активы компании, предоставляющей денежные средства, товары или услуги непосредственно дебитору, за исключением тех случаев, когда они предоставляются в целях немедленной их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе. В последних случаях они классифицируются как предназначенные для торговли. Ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией, не включаются в состав инвестиций, удерживаемых до погашения. В соответствии с настоящим Стандартом они попадают в отдельную категорию.
Ссуда считается предоставленной компанией, если приобретение прав требования по ней осуществляется путем непосредственного участия компании в ссуде, предоставленной другим кредитором, при условии, что компания оплачивает ее в день предоставления данной ссуды другим кредитором. Однако долевое участие в пуле ссуд или дебиторской задолженности, например, в связи с секьюритизацией, представляет собой приобретение в результате переуступки прав требования, а не предоставление ссуды, так как компания не предоставила денежные средства, товары или услуги непосредственно исходным дебиторам и не приобрела свою долю участия вместе с другим кредитором в тот же день, когда были предоставлены исходные ссуды или дебиторская задолженность. Кроме того, сделка, являющаяся по своей сути переуступкой прав требования по ранее предоставленной ссуде - например, ссуда неконсолидированному специализированному юридическому лицу, предназначенная для финансирования приобретения им ссуд, предоставленных другими, - не относится к ссудам, предоставленным компанией. Ссуда, приобретенная компанией в ходе объединения компаний, считается предоставленной компанией-покупателем при условии, что ее точно так же классифицировала приобретаемая компания. Оценка ссуды при поглощении проводится согласно международному Стандарту МСФО 22 «Объединение компаний». Ссуда, приобретенная в ходе объединения в консорциум, считается предоставленной потому, что каждый кредитор участвует в предоставлении ссуды и перечисляет денежные средства непосредственно дебитору.
Ссуды или требования, которые не были предоставлены компанией, а были получены в результате переуступки прав требования по ним, в зависимости от конкретной ситуации попадают в категорию финансовых инструментов «удерживаемых до погашения», «имеющихся в наличии для продажи» или «предназначенных для торговли».
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи - финансовые активы, которые не попали в вышеуказанные категории.
Принимая во внимание многообразие форм финансовых инструментов, их можно классифицировать, сгруппировав по наиболее важным признакам:
Рис. 1.2. Классификация финансовых инструментов.



1.3. Особенности признания и оценки финансовых активов и обязательств


Жизненный цикл финансового инструмента состоит из следующих этапов:
• признание;
• классификация;
• первоначальная оценка;
• последующая оценка;
• прекращение признания.
Признание финансовых активов и обязательств является обязательным в отчетном бухгалтерском балансе по правилам МСФО только в том случае, если данная организация получает права и принимает на себя обязательства по договору в отношении того или иного финансового инструмента, т.е. когда она становится стороной по договору в отношении финансового инструмента. Основанные на договорных отношениях права или обязательства по производным финансовым инструментам компания обязана признать в своем бухгалтерском балансе в виде активов или обязательств. Стандарт не допускает отражения законных договорных прав на денежные средства или денежные обязательства вне баланса, на забалансовых статьях.
МСФО 39 в отношении операций по покупке финансовых активов в результате «регулярных операций» по «типовым договорам» разрешает применять альтернативный подход к дате признания актива. В учетной политике компании можно предусмотреть признание приобретаемых финансовых активов по дате заключения сделки или по дате расчетов.
Дата заключения сделки – это день, когда компания берет на себя обязательство купить некоторый финансовый актив. Учет на дату заключения сделки предусматривает признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате в день заключения сделки. Как правило, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству начинается не ранее даты расчетов, когда переходит право собственности.
Дата расчетов - это день, когда обусловленный договором финансовый инструмент был фактически передан организации. При этом актив признается по справедливой стоимости в день его признания, то есть с учетом изменения его справедливой стоимости в течение периода от даты заключения сделки до даты признания данного финансового инструмента в учете. Изменение стоимости не признается в отношении активов, отражаемых по фактическим затратам или амортизированным затратам (ссуды); оно относится на чистую прибыль или убыток в отношении торговых активов; изменение стоимости признается в чистой прибыли или убытках или на счетах по учету капитала в отношении активов, попавших в категорию «имеющиеся в наличии для продажи».
Даты отражения финансовых инструментов зависит от регулярности операций.
По нерегулярным операциям, банк признает активы (обязательства) по дате расчетов, то есть должны быть совершены действия, в результате которых согласно договора у банка появляется либо право на получение актива, либо обязательство по его передаче. То есть практически вопрос признания финансового вложения касается момента перехода прав на финансовое вложение либо на его получение. Например, если банк имеет официально оформленный договор с предприятием о покупке пакета акций, но ни одна из сторон пока не исполнила своих обязательств по этой сделке, финансовое вложение у банка не признается. Если же поставка акций (физическая, либо на счет депо, либо счет в реестре акционеров) состоялась, банк признает данные акции в своем учете и в балансе, независимо от того, произвело оно оплату этих акций или нет. Наоборот, если банк произвел оплату акций, но пока не принял их поставку, финансовое вложение также будет признано, однако не в виде акций, а в виде дебиторской задолженности предприятия-продавца по их поставке.
Операции по продаже финансовых активов, даже имеющих «регулярный» характер, разрешается признавать в учете и отчетности только по дате расчетов.
Производные финансовые инструменты признаются в балансе при заключении договора – то есть на дату заключения сделки. Так, финансовые опционы признаются в балансе только по договору, заключенному между владельцем (продавцом) и покупателем. Другой пример - форвардный контракт, по которому возникает обязательство на куплю-продажу финансового инструмента, да и другого товара (услуги) в определенный день по определенной цене должен быть признан в балансе как актив или обязательство на дату возникновения обязательства по покупке или продаже, а не на дату закрытия, когда фактически происходит обмен. При этом сумма актива и сумма обязательства часто совпадают, то есть чистая справедливая стоимость форвардного контракта равна нулю. Но это обстоятельство не должно приниматься во внимание. Данный финансовый инструмент отражается в активе и в пассиве баланса в равных суммах. Со временем это равновесие может измениться под влиянием курса базисного инструмента, стоимости денег во времени, цены товара, обозначенного в контракте, или других аналогичных факторов, поскольку каждая сторона подвержена ценовому риску, который и является предметом договора.
Особенности учета залога
Предоставленный залог в обеспечение выданного займа (кредита) кредитор признает в своем балансе, а также признает в пассиве обязательство вернуть залог после прекращения договора займа. Если должник передает залог во владение кредитору и при этом кредитору разрешается продавать или перезакладывать залог без ограничений, то:
1) должнику следует отразить залог отдельно от других активов, не используемых в качестве залога;
2) кредитору следует признать залог в балансе в качестве актива, первоначально оцененного по справедливой стоимости, а также признать в качестве пассива обязательство вернуть залог.
Если кредитор не может свободно продавать или перезакладывать залог в связи с наличием у должника права и возможности выкупить залог по первому требованию путем предоставления другого обеспечения или расторжения договора, кредитор не признает такой залог в балансе.
Первоначальная оценка финансовых инструментов
Финансовые активы и финансовые обязательства признаются первоначально по фактическим затратам – справедливой стоимости возмещения, внесенного или полученного. Подлежат включению затраты по совершению сделки, так же как им определенные прибыли убытки при хеджировании. Справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств является величиной приближенной, к которой в идеале стремится цена финансового инструмента.
В дальнейшем, в зависимости от принадлежности к определенным классификационным группам, финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости, либо по амортизированным затратам.
Последующая оценка финансовых активов зависит от их фактичес¬кой классификации по четырем категориям. После первоначального признания они оцениваются либо по справедливой стоимости, либо по амортизированным затратам. Финансовые активы, не имеющие фиксированного срока погашения, оцениваются по фактическим затратам с последующим тестированием на обесценение.
Таблица 1.1.
Виды оценок финансовых инструментов
Последующая оценка финансовых активов по справедливой стоимости Последующая оценка финансовых активов по амортизационной стоимости
• финансовые активы, имеющиеся в наличие для продажи;
• финансовые активы, предназначенные для торговли;
• производные финансовые активы (они всегда рассматриваются как предназначенные для торговли) • предоставленные ссуды (займы) и дебиторская задолженность, не предназначенная для торговли;
• финансовые активы, удерживаемые до погашения;
• любые финансовые активы, не имеющие рыночной котировки, справедливую стоимость которых нельзя определить достоверно

Справедливая стоимость финансовых инструментов определяется с достаточной степенью вероятности, если: (а) оценочные стоимостные пределы, внутри которых находиться справедливая стоимость, не являются значительными для данного инструмента, или (б) если можно обоснованно рассчитать вероятность той или иной оценочной стоимости в рамках стоимостных пределов и использовать ее в расчете справедливой стоимости. Чаще всего компания имеет возможность рассчитать справедливую стоимость финансового инструмента, являющуюся достаточно достоверной для использования в финансовой отчетности. Гораздо реже оценочные стоимостные пределы, внутри которых находится справедливая стоимость, бывают настолько велики, а вероятность того или иного результата настолько сложно поддается оценке, что сводится на нет вся полезность однозначного определения справедливой стоимости.
Справедливая стоимость может быть достоверно определена при следующих условиях: (а) котировка финансового инструмента публикуется на открытом активном фондовом рынке данного инструмента, (б) долговой инструмент имеет рейтинг, присвоенный независимым рейтинговым агентством, денежные потоки по такому долговому инструменту можно обоснованно рассчитать, и (в) финансовый инструмент имеет приемлемую модель оценки, причем исходные данные этой модели можно оценить достаточно достоверно, так как эти данные поступают с активных рынков.
Справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства может определяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов. В основе методов оценки должны лежать исходные данные, которыми пользуются участники рынка при расчете справедливой стоимости, в том числе исходные данные о ставках за досрочное погашение, норме оценочных убытков по выданным кредитам, а также исходные данные о процентной ставке и коэффициенте дисконтирования.
Последующая оценка финансовых обязательств
После первоначального признания в балансе компания должна оценить по амортизированным затратам все финансовые обязательства за исключением обязательств, предназначенных для торговли, и обязательств по производным инструментам. После первоначального признания в балансе компании следует оценить по справедливой стоимости обязательства, предназначенные для торговли, и обязательства по производным инструментам, за исключением отражаемого по фактическим затратам обязательства по производным инструментам, исполняемого путем поставки связанного с ним некотируемого долевого инструмента, стоимость которого нельзя определить с достаточной степенью достоверности.
Прибыли и убытки
Прибыли или убытки при переоценке по справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств в основном включаются в чистую прибыль или убыток отчетного периода, в котором она (он) возникает (в этом отношении производный финансовый инструмент всегда должен рассматриваться как предназначенный для торговли). Однако существуют два исключения из правила:
1) прибыли/убытки по доступному для продажи (неторговом) финансовому активу также могут быть признаны на счетах капитала до момента продажи, когда накопленная сумма переводится в чистую прибыль или убыток отчетного периода;
2) когда финансовые активы и финансовые обязательства (учитываемые по амортизационной стоимости) определены в качестве инструмента хеджирования, при этом применяются специальные правила по хеджированию согласно МСФРО 39.
После первоначального признания компании следует оценивать финансовые активы, в том числе производные активы, по их справедливой стоимости с учетом затрат по сделке, произведенных при продаже и прочем выбытии активов. Исключение составляют следующие виды финансовых активов, которые необходимо оценивать в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента, а в случае отсутствия у указанных активов фиксированного срока погашения, их необходимо оценивать по фактическим затратам :
1) ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли;
2) инвестиции, удерживаемые до погашения; и
3) любые финансовые активы без рыночной котировки на активном рынке, справедливую стоимость которых нельзя определить с достаточной степенью достоверности.
Финансовые активы, к которым не применяется оценка по справедливой стоимости, а также финансовые активы с фиксированным сроком погашения следует оценивать в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента. Активы, не имеющие фиксированного срока погашения, необходимо оценивать по фактическим затратам.
Прибыли и убытки по финансовым активам и обязательствам, которые не переоцениваются по справедливой стоимости
Прибыль (убыток) по финансовым активам и финансовым обязательствам, отраженным по амортизированным затратам, признается в чистой прибыли или убытке тогда, когда либо прекратилось признания финансового актива или обязательства, либо произошло его обесценение, в том числе в процессе амортизации.
Амортизированная стоимость – это дисконтируемая стоимость будущих платежей по эффективной ставке процента.
Эффективная ставка процента – это ставка, которая применяется при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных платежей до наступления срока платежа или очередной даты пересмотра ставки до текущей чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. В расчет включаются все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные сторонами договора. Эффективная ставка процента иногда называется уровнем дохода к погашению или к моменту следующего пересмотра ставки и является внутренней нормой доходности финансового актива или финансового обязательства за данный период.
Финансовые активы, не имеющие фиксированного срока погашения, оцениваются по фактическим затратам с последующим тестированием на обесценение. Тест на обесценении проводится в отношении всех финансовых активов, не оцениваемых по справедливой стоимости.
Прибыль (убыток) по финансовым активам и финансовым обязательствам, отраженным по амортизированным затратам, признается в чистой прибыли или убытке тогда, когда либо прекратилось признания финансового актива или обязательства, либо произошло его обесценение, в том числе в процессе амортизации.
Прекращение признания финансового актива
Финансовый актив или часть его прекращает считаться признанным, когда компания теряет контроль над правами требования по договору, составляющими содержание финансового актива (или части финансового актива). Контроль над финансовым активом утрачивается после:
• выполнения договорных условий погашения прав в отношении актива;
• истечения срока действия договорных прав;
• отказа компании от своих прав по договору в отношении данного финансового актива.
Если финансовый актив передается другой компании и при этом передача актива не удовлетворяет условиям прекращения признания, содержащимся в вышеуказанном пункте, то компания, передающая актив, отражает сделку как заем под обеспечение. В этом случае право компании, передавшей актив, на выкуп этого актива не является производным инструментом.
Установление факта потери контроля над финансовым активом зависит как от позиции самой компании, так и от позиции компании, получающей актив. Следовательно, если позиция какой-либо из сторон свидетельствует о том, что компания, передавшая актив, сохранила контроль, то эта компания не должна списывать актив со своего баланса.
Компания, передавшая актив, не теряет контроль над переданным финансовым активом, и поэтому не происходит прекращения признания актива, если:
1) у компании, передавшей актив, есть право выкупить переданный актив, за исключением тех случаев, когда данный актив свободно обращается на рынке или в момент выкупа цена выкупа является справедливой стоимостью;
2) компания, передавшая актив, имеет право и обязана выкупить или погасить переданный актив на условиях, которые фактически обеспечивают компании - получателю актива доход кредитора от активов, полученных компанией, передавшей актив, в обмен на переданный актив. Доход кредитора не должен существенно отличаться от того дохода, который мог бы быть получен по ссуде компании, передавшей актив, которая полностью обеспечена переданным активом; или
3) переданный актив не является свободно обращающимся на рынке и компания, передавшая актив, сохраняет за собой значительную часть всех рисков и доходов от права собственности на него посредством обмена доходами с компанией-получателем актива или сохраняет за собой значительную часть всех рисков собственности посредством безусловного опциона на продажу переданного актива, при этом держателем опциона является компания-получатель актива (в результате свопа доходами одна из сторон получает рыночную доходность и кредитные риски в обмен на выплату другой стороне процентного индекса, например, ЛИБОР).
Как правило, компания, передавшая актив, теряет контроль над переданным финансовым активом только в том случае, если у компании-получателя актива имеется возможность получать доходы от переданного актива. Например, такая возможность имеется в случае, если компания-получатель актива:
1) может свободно продать или заложить полученный актив практически по полной справедливой стоимости; или
2) является специализированной компанией с ограниченным количеством разрешенных операций и либо сама специализированная компания, либо владельцы долей участия в этой компании имеют возможность получать практически все выгоды от переданного актива.
При прекращении признания разница между балансовой стоимостью актива (или частью актива), переданного другой стороне, и суммой средств полученных или средств к получению в обмен за этот актив и любой переоценки, ранее отнесенной на капитал для отражения справедливой стоимости актива, следует отнести на чистую прибыль или убыток за отчетный период.
Прекращение признания части финансового актива
Если компания передает часть финансового актива другим лицам при сохранении другой его части, то балансовую стоимость финансового актива следует распределить между оставшейся частью и проданной частью на основе их относительных справедливых стоимостей на день продажи. Прибыль или убыток необходимо признавать на основе выручки от проданной части. В тех редких случаях, когда справедливую стоимость оставшейся части актива невозможно определить с достаточной степенью достоверности, балансовая стоимость этого актива должна быть равна нулю. Балансовая стоимость финансового актива в полной величине присваивается его проданной части, а прибыль или убыток признается как разница между выручкой и предыдущей балансовой стоимостью финансового актива плюс или минус ранее отнесенная на капитал корректировка для отражения справедливой стоимости актива (подход на основе «возмещения затрат»).
Примерами вышеуказанного может являться:
1) разделение потоков денежных средств по основной сумме облигации и по процентам и продажа некоторых из них другой стороне при сохранении оставшихся; и
2) продажа портфеля дебиторской задолженности при сохранении права на прибыльное обслуживание этой дебиторской задолженности за вознаграждение, в результате чего право на обслуживание признается как актив.
Прекращение признания актива в совокупности с новым финансовым активом или обязательством
Если компания передает контроль за финансовым активом, но тем самым создает новый финансовый актив или принимает на себя новое финансовое обязательство, то она должна признать в балансе новый финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, а также признать прибыль (убыток) от этой операции, равную разнице между выручкой балансовой стоимостью проданного финансового актива плюс справедливая стоимость какого-либо вновь принятого на себя финансового обязательства минус справедливая стоимость какого-либо вновь приобретенного финансового актива, а также плюс или минус ранее отнесенная на капитал переоценка, отражающая изменение справедливой стоимости актива.
В случае, когда справедливую стоимость нового финансового актива или нового финансового обязательства невозможно определить с достаточной степенью достоверности:
1) если создается новый финансовый актив и его нельзя оценить с достаточной степенью достоверности, то его первоначальная балансовая стоимость должна быть равна нулю, а прибыль (убыток) признаваться равной (равным) разности между выручкой и предыдущей балансовой стоимостью списанного финансового актива плюс или минус ранее отнесенная на капитал переоценка для отражения справедливой стоимости актива;
2) если принимается новое финансовое обязательство и его нельм оценить с достаточной степенью достоверности, то его первоначальная балансовая стоимость должна обеспечивать отсутствие прибыли по сделке, а если согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» требуется признание резерва, то необходимо признать убыток.
Прекращение признания финансового обязательства
Финансовое обязательство должно списываться с баланса тогда, когда оно погашено, то есть когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истек. Указанное условие считается выполненным, если должник исполняет обязательство, расплачиваясь с кредитором, при этом, как правило, используются денежные средства, другие финансовые активы, товары или услуги, или должник на законных основаниях освобождается от первичной ответственности за неисполнение обязательства (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором (факт предоставления должником гарантии необязательно означает невыполнение данного условия).
Одновременно следует отметить, что выплаты третьей стороне сами по себе не освобождают должника от исполнения первичного обязательства перед кредитором при отсутствии освобождения, полученного на законных основаниях.
Происходящий между заемщиком и кредитором обмен долговыми инструментами с существенно отличными условиями представляет собой погашение старого долга, что приводит к прекращению его признания, и признание нового долгового инструмента. Точно так же существенное изменение условий существующего долгового инструмента (независимо от того, является это следствием финансовых трудностей должника или нет) следует учитывать как погашение старого долга (существенно отличными условия следует признается, если дисконтированная текущая стоимость денежных потоков в соответствии с новыми условиями с учетом уплаченных комиссионных за вычетом полученных комиссионных, по крайней мере, на 10% отличается от дисконтированной текущей стоимости оставшихся потоков денежных средств первоначального долгового инструмента. Если обмен долговыми инструментами или изменение условий учитывается как погашение долга, то любые затраты или комиссионные признаются частью прибыли или убытка от погашения долга. В случае, если обмен финансовыми инструментами или изменение условий не учитываются как погашение долга, то балансовая стоимость обязательства корректируется с учетом понесенных затрат или уплаченных комиссионных, которые амортизируются в течение оставшегося срока ссуды с измененными условиями.
Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства (или части обязательства), включая соответствующую неамортизированную часть фактических затрат, и уплаченной за него суммой следует относить на чистую прибыль или убыток за отчетный период.
В некоторых случаях кредитор освобождает должника от имеющегося обязательства по осуществлению выплат, при этом должник принимает на себя обязательство произвести оплату в случае неисполнения обязательств стороной, взявшей на себя первичную ответственность. В этом случае должник:
1) признает новое финансовое обязательство, основанное на справедливой стоимости обязательства по гарантии; и
2) признает прибыль или убыток на основе разницы между вырученными средствами и балансовой стоимостью первоначального финансового обязательства (включая соответствующую неамортизированную часть фактических затрат) за вычетом справедливой стоимости нового финансового обязательства.
Обесценение и безнадежная задолженность по финансовым активам
Компания обязана определить на каждую отчетную дату, не произошло ли обесценение финансовых активов. Обесценение финансового актива происходит в том случае, если его балансовая стоимость больше его оценочной возмещаемой суммы. Компании следует оценивать наличие объективных данных, свидетельствующих о возможном обесценении финансового актива или группы активов.
К объективным данным, свидетельствующим об обесценении (безнадежной задолженности в отношении) финансового актива или группы активов, относится следующая информация, ставшая известной владельцу актива:
• значительные финансовые трудности эмитента;
• фактическое нарушение договора, например, отказ или уклонение от уплаты процентов или основной суммы долга или дефолт;
• предоставление кредитором льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика, на что кредитор не решился бы ни при каких других обстоятельствах;
• высокая вероятность банкротства или финансовой реорганизации эмитента;
• справедливая стоимость продолжительное время остается ниже балансовой стоимости;
• признание убытка от обесценения данного актива в финансовой отчетности за предыдущий период;
• значительное резкое снижение уменьшение выручки, прибыли или чистых активов эмитента;
• исчезновение активного рынка для этого финансового актива в связи с финансовыми трудностями;
• снижение суммы или приостановка выплаты дивидендов;
• ретроспективный анализ сроков погашения дебиторской задолженности, показывающий, что всю номинальную сумму дебиторской задолженности взыскать не удастся.
Все убытки от обесценения включаются в чистую прибыль или убыток отчетного периода, независимо от категории финансовых активов. Однако, когда убытки от обесценения активов поражают предназначенные для продажи финансовые активы, по которым переоценки по справедливой стоимости признаются в счете учета капитала, сумма должна быть списана со счетов капитала и отнесена на чистую прибыль или убыток отчетного периода.
Учет при хеджировании
Хеджирование означает разработку производного или непроизводного финансового инструмента в качестве компенсации изменения в справедливой стоимости или движении денежных потоков хеджируемой статьи. Любая операция, в результате которой возникает валютный, товарный риск, риск процентной ставки или капитала, может быть объектом хеджирования.
Отношение хеджирования соответствует требованиям специального учета при хеджировании, если применяются следующие критерии:
• с самого начала отношений хеджирования имеется официальная документация, определяющая подробности хеджирования;
• предполагается высокая эффективность хеджирования;
• в случае ожидаемой сделки, возможность ее осуществления должна быть весьма высокой;
• эффективность хеджирования достоверно оценивается;
• хеджирование эффективно в течение всего отчетного периода.
В учете при хеджировании в чистой прибыли или убытке симметрично признаются взаимозачитываемые результаты изменений в справедливой стоимости инструмента хеджирования и соответствующей хеджируемой статьи. Отношения хеджирования подразделяются на три вида:
• хеджирование справедливой стоимости: хеджирует риск признанного актива или признанного обязательства (например, изменений в справедливой стоимости ценных бумаг с фиксированными ставками в результате изменений в рыночных процентных ставках);
• хеджирование денежных потоков: хеджирует риск движения денежных потоков, относящегося к:
- признанному активу или обязательству (например, хеджирует будущие процентные выплаты по облигациям);
- ожидаемой сделке (например, ожидаемая покупка или продажа запасов);
- твердому соглашению (например, контракт с целью купить или продать актив по фиксированной цене).
• хеджирование чистых инвестиций в зарубежную компанию: хеджирует риски, связанные с изменениями валютных курсов.
Для хеджирования справедливой стоимости прибыли или убыток от переоценки инструмента хеджирования признаются в чистой прибыли или убытках, и убыток или доход от корректировки балансовой стоимости хеджируемых статей незамедлительно признается в чистой прибыли или убытке.
Правила хеджирования денежных потоков:
• часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования, предположительно являющаяся эффективным страхованием, признается непосредственно в счете капитала посредством отчета об изменениях капитале. Неэффективную часть следует отразить в чистой прибыли или убытке;
• если результатом хеджируемого твердого соглашения или ожидаемой сделки является признание актива или обязательства, соответствующие прибыли или убытки, прежде признанные в счете капитала, должны быть списаны со счетов капитала и включены в первоначальную оценку стоимости приобретения актива или обязательства;
• для хеджирования денежных потоков, не отражающихся на активе или обязательстве, прибыль или убыток в капитале переносится в прибыль или убыток по совершении сделки.
Для хеджирования чистых инвестиций в зарубежную компанию, часть прибыли или убытков по инструменту хеджирования, эффективность которого установлена, признается непосредственно на счете учета капитала в отчете об изменениях в капитале. Неэффективная часть отражается в чистой прибыли или убытке.

2. Особенности принципов учета и составления отчетности по МСФО, их отличия от российских правил составления отчетности


2.1. Процедура подготовки финансовой отчетности по МСФО в части признания и оценки финансовых инструментов


Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО кредитной организацией утверждается регламент составления финансовой отчетности, предусматривающий порядок подготовки, утверждения финансовой отчетности в соответствии с МСФО, включая ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, задокументированные профессиональные суждения ответственных лиц, сформированные на базе объективной интерпретации имеющейся информации о конкретных операциях и сделках кредитной организации, а также порядок хранения указанной документации.
Метод трансформации состоит из следующих из следующих этапов:
• перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках осуществляется исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с требованиями МСФО;
• определяется перечень необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведение их в соответствие с требованиями МСФО;
• проведение процедуры расчета сумм необходимых корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках.
Этап 1. Предварительная группировка.
Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО на базе российской бухгалтерской отчетности кредитные организации используют метод трансформации. На данном этапе проводится следующая работа:
• балансовые счета, отраженные в форме 0409101 «Оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета» на отчетную дату, предварительно группируются в соответствующие статьи баланса для их последующей корректировки;
• символы отчета о прибылях и убытках по форме 0409102 «Отчет о прибылях и убытках» за отчетный период предварительно перегруппируются для их последующей корректировки.
• Поскольку в соответствии с МСФО 39 все финансовые инструменты должны отражаться в балансе, анализируются внебалансовые статьи формы 0409101 на предмет учета на них законных договорных прав на денежные средства или денежные обязательства.
Этап 2. Внесение корректировок.
Корректировки вносятся в предварительно сгруппированные статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО на основе принципа фактической (или исторической) стоимости, то есть:
• производится анализ каждой статьи баланса и отчета о прибылях и убытках;
Основные возможные корректировки, которые делают аудиторы:
Касса и средства в Центральном банке Российской Федерации:
• корректировка средств в банкоматах и обменных пунктах на суммы, выданные клиентам, но не списанные с их счетов на отчетную дату в связи с задержкой в поступлении в банк первичных документов.
Средства, размещенные в банках:
• взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков (при необходимости);
• создание резерва на возможные потери.
Ценные бумаги торгового портфеля:
• корректировка рыночной стоимости ценных бумаг торгового портфеля;
• начисление накопленного купонного дохода к получению на отчетную дату.
Средства, предоставленные клиентам:
• дисконтирование ссуд;
• создание резерва на возможные потери по ссудам.
Инвестиции:
• классификация инвестиций;
• корректировка справедливой стоимости инвестиций, возможных к продаже;
• создание резерва под возможное обесценение инвестиций.
Основные средства:
• расчет накопленной амортизации по основным средствам по нормам амортизации, принятым в международной практике.
Прочие активы и пассивы:
• реклассификации в соответствии с экономическим содержанием операций;
• создание резерва на возможные потери по прочим операциям;
• начисление доходов и расходов.
Средства, привлеченные от банков
• взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков (при необходимости).
Средства клиентов
• реклассификация в соответствии с экономическим содержанием операций.
Выпущенные банком долговые обязательства
• амортизация дисконта.
Собственный капитал
• перенос оборотов, отраженных по дебету счета 70501 «Использование прибыли прошлых лет», а также по дебету счет 107 «Фонды банков» за отчетный период, в составе отчета о прибылях и убытках;
• приведение величины нераспределенной прибыли прошлых лет на начало текущего отчетного периода с величиной, отраженной в финансовой отчетности за предыдущий период, через восстановительные проводки.
Отчет о прибылях и убытках:
Для приведения российских учетных данных в соответствии с МСФО предполагается провести следующие корректировки:
1) Корректировки величины следующих резервов:
• на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности;
• на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности, относящегося к предыдущему отчетному периоду;
• по прочим активам;
• на возможные потери по прочим активам, относящегося к предыдущему отчетному периоду;
• на возможные потери по обязательствам кредитного характера;
• на возможные потери по обязательствам кредитного характера; относящегося к предыдущему отчетному периоду;
2) Корректировка по производным финансовым инструментам:
• списание резерва по срочным сделкам;
• отражение результата от операций с производными финансовыми инструментами;
• отражение результата от операций с производными финансовыми инструментами, осуществленных и отраженных на балансовых счетах в соответствии с МСФО в предыдущем отчетном периоде;
3) Корректировки, позволяющие реализовать принцип начисления при отражении доходов и расходов:
• сторнирование просроченных процентных доходов;
• по начисленным процентным и купонным доходам по вложениям в долговые обязательства, относящиеся к отчетному периоду;
• по начисленным процентным и купонным доходам по ценным бумагам, относящимся к предыдущему отчетному периоду;
• по начисленным процентным, купонным, дисконтным расходам по собственным долговым обязательствам, относящимся к отчетному периоду;
• сворачивание дисконта по векселям, относящегося к последующим периодам;
• по уплаченным в отчетном периоде, но относящимся к предыдущим отчетным периодам, купонным, процентным, дисконтным расходам по собственным долговым обязательствам;
• начисление процентных доходов по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств;
• начисление процентных расходов по операциям, связанным с привлечением денежных средств;
• восстановление относящихся к прошлому году начисленных процентных доходов, полученных в отчетном периоде;
• восстановление относящихся к прошлому году начисленных процентных расходов, уплаченных в отчетном периоде;
4) Корректировки использования прибыли отчетного периода:
• сумма налога на прибыль за отчетный период;
• сумма прочих фактических расходов по налогам, выплачиваемым из прибыли;
5) Корректировки, влияющие на счета капитала:
• исключение прироста стоимости имущества, полученного в результате переоценки, осуществляемой по решениям государственных органов;
• расходы на содержание персонала и прочие административные расходы, произведенные за счет фондов;
6) Сторнирование межфилиальных операций:
• сторнирование остатков по межфилиальным расчетам;
• сторнирование процентных доходов и расходов по ресурсам, размещенным внутри филиальной сети;
7) Корректировки, изменяющие стоимость основных средств:
• доначисление (списание) амортизации по основным средствам;
• отражение амортизации, доначисленной (списанной) в предыдущие отчетные периоды;
8) Корректировки по счетам ценных бумаг:
• переклассификация векселей, не приобретенных непосредственно у эмитентов, в ценные бумаги;
• переклассификация портфелей ценных бумаг;
• переоценка котируемых торговых ценных бумаг и ценных бумаг, имеющиеся в наличии для продажи, по рыночной стоимости;
• переоценка торговых ценных бумаг в предыдущем отчетном периоде;
• элиминирование части резерва под возможное обесценение ценных бумаг и переклассификация его на новые балансовые счета;
• определение величины недосозданного резерва под обесценение инвестиционных ценных бумаг;
• корректировка резерва под обесценение ценных бумаг в предыдущем отчетном периоде;
• амортизация дисконта по долговым обязательствам в портфеле банка;
• амортизация дисконта по долговым обязательствам в портфеле банка, относящегося к предыдущим отчетным периодам.
Данные корректировки делаются с использованием разработанных в рамках проекта ТАСИС проектов разделов, регламентирующих бухгалтерский учет и составление отчетности «Кредитные требования», «Резервы на возможные потери по кредитным требованиям», «Торговые ценные бумаги», «Инвестиционные ценные бумаги», «Производные финансовые инструменты», «Уставный капитал», «Резервы на возможные потери по обязательствам кредитного характера», «Учет инвестиций в ассоциированные компании», «Раскрытие информации о связанных сторонах», «Капитал».
Этап 3. Подготовка примечаний к финансовой отчетности.
В примечаниях к финансовой отчетности банка, составленной в соответствии с МСФО, в особенности, учитывая требования МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и других финансовых институтов», включается существенная, полная и наиболее полезная информация для пользователей финансовой отчетности кредитной организации. В частности – описание характера операций и основной деятельности кредитной организации, справочная информация о кредитной организации, принципы учетной политики, комментарии к отчету о прибылях и убытках и статьям баланса, информация о потенциальных обязательствах и условных событиях, о сроках погашения активов и обязательств, о концентрации активов, обязательств и забалансовых статей, сведения об убытках по ссудам и основных банковских рисках, об активах, заложенных в качестве обеспечения, о доверительных операциях и операциях со связанными сторонами. В формах баланса и отчета о прибылях и убытках делаются ссылки на соответствующее примечание.
После соблюдения этапов трансформации финансовая отчетность в соответствии с МСФО может считаться подготовленной.



2.2. Пример трансформации балансового отчета кредитной организации

Для упрощения этапов трансформации за основу был взят балансовый отчет конкретной кредитной организации на 01.01.2005, составленный кредитной организацией в соответствии с Инструкцией Банка России «О составлении финансовой отчетности» от 01.10.97 № 17 (с 01.10.2004 при трансформации балансовых отчетов кредитной организации следует руководствоваться Указанием Банка России от 27.07.2004 № 1481-У «О внесении изменений в Указание Банка России от 16.01.2004 № 1376-У (формы № 0409806 «Бухгалтерский баланс» (публикуемая форма), № 0409807 «Отчет о прибылях и убытках» (публикуемая форма).
Было сделано допущение - при оценке рисков по кредитным требованиям заемщик относился к группе риска, определенной банком. При определении размера резервов учитывались как Положение Банка России от 28.03.2004 № 254-П «О формировании кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности», так и методика Европейского Банка Развития (ЕВР), которая применяется при проведении аудита по МСФО. Двойственность ситуации при определении размера резервов на возможные потери по ссудам возникла из-за отсутствия в МСФО алгоритма расчета резервов по кредитным требованиям.
Таблица 2.1.
Сравнение ставок резервирования по кредитным требованиям
группа риска по методике ЕВР и Положению Банка России № 254-П процент резервирования по ЕВР % резервирования по Положению БР № 254-П процент резервирования по Инструкции Банка России № 62а
1 (стандартные) 0 – 2 % 0 % 1 %
2 (нестандартные) 2 – 5 % 1 – 20 % 20 %
3 (сомнительные) 5 – 20 % 21 – 50 % 50 %
4 (проблемные) 20 – 50 % 51- 100 % 100 %
5 (убыточные) 50 – 100 % 100 %

При досоздании резерва на возможные потери по ссудам в достаточной степени для осуществления корректировок балансовых статей использовалась методика Европейского Банка Развития.
В рассматриваемом примере не были затронуты вопросы, касающиеся оценки стоимости основных средств и других нефинансовых активов, а также не отражено влияние эффекта инфляции на отчетные данные. Не применялся принцип разделения финансовых результатов по отчетным периодам.
Структура активов и пассивов банка представлена в таблице 2.2.
Таблица 2.2.
Структура активов и пассивов банка
(форма № 113)
Статьи баланса Тыс. руб. %
Денежные средства и счета в Банке России (ФОР) 39660 17,5
Корреспондентские счета «Ностро» 16000 7,1
Кредитный портфель (в т.ч. МБК) 133684 59,1
Начисленные проценты 630 0,3
Ценные бумаги 26530 11,7
Прочие активы (основные средства, нематериальные активы, прочие) 9604 4,3
ВСЕГО АКТИВОВ 226108 100
Собственные средства, в т.ч 56400 24,9
Уставный капитал 50000 22,1
Фонды 6400 2,8
Обязательства, в т.ч. 169708 75,1
Средства на расчетных счетах клиентов 141825 62,7
Вклады физических лиц 27253 12,1
Прочие пассивы 630 0,3
ВСЕГО ПАССИВОВ 226108 100

Как видно из таблицы основными ресурсами для банка являются привлеченные средства (более 64,4% пассивов). Больше половины из них – остатки на расчетных счетах клиентов (62,7%); вклады физических лиц составляют 12,1%. Собственные средства представлены уставным капиталом и фондами и занимают в пассивах банка 24,9%. В активах банка наибольший удельный вес занимает кредитный портфель (59,1%), в том числе - кредиты, выданные юридическим (80%), физическим лицам (20%), средства МБК составили 20000 тыс. руб. (14,8% портфеля). По отчетности банка на 01.01.2005 более 86% ссуд классифицированы как стандартные (1 группа риска). Вложения в операции с ценными бумагами составляет 11,5% валюты баланса.
В соответствии с требованиями МСФО 39 была осуществлена последующая оценка финансовых инструментов по справедливой или амортизационной стоимости в зависимости от их классификации и с учетом тестирования на их обесценение.
Межбанковские кредиты оцениваются согласно МСФО 39 по амортизационной стоимости. Ввиду того, что данные активы имеют срок погашения до трех месяцев, то в соответствии с принятой банком учетной политикой была рассчитана справедливая стоимость. В связи с тем, что данное размещение средств фактически является предоставлением необеспеченных кредитов, стоимость этих активов может частично обесцениваться.
Кредиты клиентам согласно МСФО отражаются по амортизационной стоимости с учетом качества отдельных ссуд и уровня процентных ставок по ним в рамках каждого вида ссуд кредитного портфеля. Оценка резервов на возможные потери по ссудам включает анализ риска, присущего различным видам кредитования, на основании таких факторов, как текущая ситуация в экономическом секторе заемщика, финансовое положение каждого заемщика, а также качество обслуживаемого ими долга. В рассматриваемом примере размер резерва на возможные потери по ссудам определялся без учета обеспечения, поскольку его перечень не соответствовал критериям, указанным в Положении Банка России № 254-П. Размер резерва определялся в процентах к расчетной базе по максимальной ставке «худшей вилки» резервирования, учитывая сделанные допущения и страновой риск России, который оценен ниже инвестиционного.
При оценке справедливой стоимости ценных бумаг учитывались рыночные котировки. Ценные бумаги банк классифицировал по двум категориям:
- вложения в ценные бумаги, приобретенные либо для целей получения прибыли в результате краткосрочных колебаний в цене или марже дилера, либо являющиеся частью портфеля, используемого для получения краткосрочной прибыли, классифицируются, как торговые; данные вложения после первоначального признания учитываются по справедливой стоимости;
- ценные бумаги при намерении владения в течение неопределенного периода времени, которые могут быть реализованы для поддержания ликвидности или в результате изменения процентных ставок, валютного курса или цен на рынке ценных бумаг, классифицируются как доступные для продажи; оценка проведена по справедливой стоимости;
- ценные бумаги с фиксированными сроками погашения и намерением удерживать данные бумаги до погашения, классифицированы как удерживаемые до погашения; оценка проведена по амортизационной стоимости.
(1) Финансовые активы
Касса и остатки в Центральном банке Российской Федерации – для данных краткосрочных финансовых инструментов балансовая стоимость в достаточной степени отражает их справедливую стоимость.
Ссуды и средства, предоставленные банкам – в данные активы включены как остатки на корреспондентских счетах «Ностро» (16000 тыс. руб.), так и задолженность по межбанковским кредитам (20000 тыс.руб.). Учитывая устойчивое финансовое положение банков – корреспондентов, длительность коротношений, отсутствие риска концентрации расчетных операций по корреспондентским счетам «Ностро» (расчетные операции осуществляются с пятью банками – корреспондентами (резидентами и нерезидентами), значительный объем операций осуществляется через корсчет в Банке России) и негативной информации о банках-корреспондентах, можно дать заключение, что балансовая стоимость этих активов в достаточной степени отражает их справедливую стоимость. Задолженность по МБК классифицирована банком в 1 группу риска, и не требует изменения группы риска в виду отсутствия негативной дополнительной информации о контрагентах с точки зрения вероятности их дефолта и учитывая качество обслуживания кредитного требования. Дополнительная сумма резерва была доначислена только с учетом разницы в процентах резервирования (по 1 группе была взята ставка 2%). В результате корректировок данная статья баланса была оценена в 35600 тыс.руб. Убыток от переоценки данного финансового актива в сумме 200 тыс.руб. необходимо отнести на результаты отчетного периода.
Таблица 2.3.
Ссуды и средства, предоставленные банкам,
за вычетом резервов на возможные потери
тыс.руб.
до корректировки
после корректировки

средства в кредитных организациях 16000 16000
Резервы на возможные потери 0 0
ссуды, предоставленные банкам 20000 20000
Резервы на возможные потери (200) (400)
Ссуды и средства, предоставленные банкам, за вычетом резервов на возможные потери
35800
35600


Ссуды и средства, предоставленные клиентам – для данных активов резерв на возможные потери по ссудам в достаточной степени отражает сумму необходимой стоимостной корректировки, учитывающей влияние кредитного риска. Требуемая сумма резерва была определена как с учетом разницы в процентах резервирования (к 1 группе кредитного риска отнесена задолженность на сумму 100000 тыс. руб. с созданием резерва в размере 2%), так и с учетом необходимости реклассификации задолженности в суме 18605 тыс. руб. из в более рискованную (3-ю) группу (ставка резервирования при этом не изменилась –20%) .
Таблица 2.4.
Ссуды и средства, предоставленные клиентам,
за вычетом резервов на возможные потери
тыс.руб.
до корректировки
после корректировки
Ссуды, предоставленные клиентам 118605 118605
Резервы на возможные потери (4721) (5721)
Ссуды и средства, предоставленные банкам, за вычетом резервов на возможные потери
113884
112884


Вложения в торговые ценные бумаги – в данном инвестиционном портфеле находятся государственные облигации (ОФЗ) (15510 тыс. руб.) и еврооблигации (6500 тыс. руб.), выпущенные и гарантированные Министерством Финансов РФ. ОФЗ выпускаются с дисконтом к номиналу, имеют средние и долгосрочные сроки погашения с фиксированной ставкой купона, балансовая стоимость которых в достаточной степени отражает их справедливую стоимость. Еврооблигации свободно обращаются на международных рынках капитала. У руководства банка отсутствует намерение держать данные ценные бумаги до полгашения. Данные вложения отражены по справедливой стоимости.
Ценные бумаги в наличии для продажи – данная статья баланса учитывает средства в сумме 3720 тыс. руб., внесенные в уставные капиталы трех предприятий (А, В, С). Вложения в уставные капиталы компаний А и В в сумме 2320 тыс. руб. являются эффективными вложениями банка, при этом так как по данным акциям не существует рыночных котировок на активном рынке, отсутствует информация о рыночных котировках сопоставимых компаний и данные для проведения дисконтированного анализа денежных потоков, данные вложения учитываются по первоначальной стоимости. Вложения в уставный капитал компании С не приносят банку какие-либо дивиденды или доходы, то есть не попадают под определение активов по МСФО – как приращение экономических выгод. В этой связи данные вложения банка в сумме 1400 тыс. руб. должны быть списаны на убытки, поскольку фактически произошло их обесценение.
Ценные бумаги, удерживаемые до погашения - в активах банка учитываются 1000 шт. корпоративных облигаций крупного банка, входящего в первые 10 российских банков. Приобретение осуществлено банком 31.12.2000 по цене 800 руб. за акцию номиналом 1000 руб. сроком погашения 31.12.2005. Для определения амортизационной стоимости данного актива по состоянию на отчетную дату, определяем первоначальную эффективную процентную ставку по формуле: (Номинал/Цена)^365/срок –1, которая составит 4,56%. Определение амортизационной стоимости облигаций на 01.01.2004 осуществляется по следующей формуле: Номинал* (1 + доходность)^ (Т/365), где Т – количество дней с 1.01.2000 до даты погашения (составления баланса) = 800 тыс. руб.* 1,0456 ^4 = 956 тыс. руб.
Таким образом, в результате последующей оценки финансовых активов их балансовая стоимость уменьшилась на 2444 тыс.руб.
(2) Финансовые обязательства.
Счета клиентов
Балансовая стоимость депозитов физических лиц и текущих счетов клиентов банка представляет собой разумную оценку их справедливой стоимости в связи с тем, что срок этих депозитов, в основном не превышает 1 года.
Учитывая вышеизложенное, балансовая стоимость финансовых обязательств банка не изменится.

2.3. Результаты трансформации балансового отчета кредитной организации и применения корректировок показателей деятельности банка в части финансовых активов и обязательств


В результате применения корректировок показателей деятельности банка в части финансовых инструментов стоимость финансовых активов банка уменьшилась на 2444 тыс.руб. – за счет увеличения суммы резервов по кредитным требованиям на 1200 тыс. руб., обесценения стоимости ценных бумаг на 1400 тыс. руб., а также за счет отражения инвестиций банка, удерживаемых до погашения, по амортизационной стоимости (956 тыс. руб. вместо 800 тыс. руб.).
Итоги трансформации баланса банка по результатам корректировок отражены в следующей таблице.
Таблица 2.5.
Итоги трансформации баланса банка
тыс.руб.
на 01.01.2004 по Инструкции 17 по МСФО отклонение

АКТИВЫ 226108 223664 - 2444
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 169708 169664 -
СОБСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА 56400 54000 - 2444
Справочно:
собственные средства (капитала) банка по Положению Банка России № 215-П (форма 134)
57120
-3120


По итогам трансформации балансового отчета кредитной организации в соответствии с требованиями международных стандартов по признанию и оценке финансовых инструментов можно сделать следующие выводы.
В результате справедливой оценки рыночной стоимости с применением правильной оценки финансовых инструментов выявляются значительные расхождения между результатами российской и международной отчетности. На примере балансового отчета кредитной организации было показано, что процесс признания и оценки финансовых инструментов банка по международным стандартам, как правило, снижает его финансовый результат и капитал в силу более жесткого подхода к рискам и отражения большинства инструментов по справедливой стоимости. В условиях существующей недокапитализации банковской системы это может привести к ухудшению состояния и основных показателей деятельности всего банковского сектора.
У ряда банков могут возникнуть сложности и с выполнением обязательных нормативов.
Как правило, снижение величины собственного капитала при формировании отчетности, соответствующей МСФО, происходит вследствие соблюдения принципа осмотрительности, который требует создания резервов под все возникающие риски. Кроме того, согласно международным стандартам резервы начисляются на основании их оценки аудитором, который определяет категорию надежности того или иного заемщика банка. Практика показала, что аудиторы никогда не классифицируют кредиты, предоставленные российским предпринимателям, в первую группу риска. Это влечет за собой значительное увеличение резервов, сформированных по отечественным правилам, что сопровождается снижением финансовых результатов деятельности банка и уменьшением его собственного капитала.
Риск появления отрицательного капитала является одной из причин негативного отношения отдельных коммерческих банков к применению международных стандартов в отечественной практике. Однако, оттого, что отчетность, соответствующая МСФО, не будет составлена, капитал положительным не станет. В то же время своевременное выявление отрицательного капитала посредством применения международных подходов может побудить собственников банка к увеличению уставного фонда, в том числе и путем объединения или продажи бизнеса крупным финансовым структурам.
В рамках данного аспекта особое внимание следует уделить совершенствованию нормативно-законодательной базы, препятствующей использованию различных схем при формировании капитала. Дело в том, что акционеры большинства российских банков не владеют достаточными ресурсами для наращивания капитала. В силу незначительной прибыльности банковского бизнеса реальных инвесторов найти достаточно трудно. В этой ситуации банки прибегают к использованию различных схем, увеличивающих капитал «на бумаге», например, приобретение акционерами части акций под обязательство вернуть вложенные средства в виде кредитов. Важным шагом, ограничивающим подобные действия банков, стало утверждение Банком России Положения «О порядке расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций» № 215-П, исключающее из состава собственного капитала банка части уставного капитала, эмиссионного дохода, прибыли, доходов, фондов, для формирования которых инвесторами были использованы ненадлежащие активы (активы, источником которых является имущество банка).
Разрешению проблемы снижения совокупного капитала банковской системы в результате перехода на МСФО должно способствовать планомерное приведение российских правил ведения учета в соответствие с международными требованиями. Это позволит коммерческим банкам осмыслить свою деятельность, реально оценить сложившуюся ситуацию и постепенно, путем внесения определенных корректив, перейти к нужным значениям достаточности капитала без штрафных санкций или массового банкротства, избежав при этом резких провалов и кризисов в банковской системе. Уже сейчас, показатели финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, не должны значительно отличаться от аналогичных значений, полученных по российским правилам, при условии, что данный коммерческий банк проводит политику, направленную на соблюдение всех требований Банка России. Однако ни совершенствование действующего законодательства, в целях приведения его к МСФО, ни сами международные стандарты не изменят положения тех кредитных организаций (как мелких, так и крупных), собственный капитал которых даже по действующим отечественным правилам недостаточен для успешного развития бизнеса и во многом непрозрачен.
Чем раньше банки начнут делать оценку своей деятельности по международным стандартам, тем раньше они поймут, что надо поправить в своей деятельности для соответствия этим стандартам. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволит руководству банка выявлять, измерять и контролировать тот или иной вид риска и тем самым минимизировать его влияние на текущую политику банка. Это тем более необходимо в случае, если банк в условиях конкуренции развивает свою деятельность в сферах, подверженных повышенному риску.
3. Проблемы и перспективы перехода банков на составление отчетности по МСФО


3.1. Отличия принципов признания и оценки финансовых инструментов по МСФО и принципов отражения финансовых инструментов по российским правилам составления отчетности


На состоявшейся 22.11.2004 практической конференции на тему «Переход банковского сектора российской федерации на подготовку финансовой отчетности по МСФО – путь к повышению конкурентоспособности российских банков» в своем вступительном слове заместитель председателя Банка России Татьяна Парамонова, сказала, что «МСФО даёт возможность внедрения лучших примеров и принципов корпоративного управления… Переход на МСФО повысит доверие не только к конкретным банкам, но и ко всей российской банковской системе в целом».
Для коммерческих банков международные стандарты являются действенным инструментом создания эффективной системы контроля и менеджмента. Использование принципов МСФО при отражении в отчетности активов, пассивов, финансовых результатов банковских операций повышает качество принимаемых на ее основе управленческих решений . Отчетность, составленная по МСФО, является универсальной, надежной и понятной для иностранных контрагентов, что обуславливает приток инвестиций в банковскую деятельность.
Важной проблемой подготовки финансовой отчетности в банках является определение различий между категориями учета и отчетности в тех случаях, когда вместо Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) используются национальные стандарты или когда стандарты не полностью соответствуют МСФО. Это связано, прежде всего, с различиями в уровнях раскрытия информации в финансовой отчетности, бухгалтерских балансах, отчетах о прибылях и убытках и в отчетах об изменении финансового положения, а также с различиями, связанными с проводимой учетной политикой. Различия в уровнях раскрытия информации в свою очередь связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации . Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях. Кроме того, эти различия связаны с недостаточным развитием рыночных отношений в России и подчинением формируемой бухгалтерской информации специфическим правилам и требованиям налогового законодательства, что приводит к получению односторонне ориентированной финансовой отчетности (таблица 3.1.).
Таблица 3.1.
Причины, объясняющие различия между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО.
МСФО РСПБУ
Пользователи Инвесторы, акционеры, работники хоз. субъекта В первую очередь налоговые службы и другие контролируемые органы
Исторические факторы Свободная рыночная экономика Централизованное государственное регулирование, плановая экономика
Мотивация Создание достоверной и объективной деятельности хоз. субъектов Осуществление контроля и обеспечение максимальных налоговых сборов
Роль профессиональных бухгалтеров Значительная роль ассоциаций профессиональных бухгалтеров Государственное регулирование, при котором профессиональные ассоциации не играют существенной роли, хотя и начинают приобщаться к этой работе
Роль на хоз. субъекте Большое влияние на процесс принятия решения Вспомогательная роль – главным образом функция контроля

При применении международных стандартов бухгалтерского учета следует учитывать общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности, на которой они базируются.
Для определения соответствия международным принципам отчетности действующей на сегодняшний день в России система бухгалтерского учета и составления отчетности рассмотрим следующую таблицу.
Таблица 2.
Принципы российского бухгалтерского учета в кредитных организациях
1 Непрерывность деятельности
2 Постоянство правил бухгалтерского учета
3 Осторожность (не переносить уже существующие, потенциально угрожающие
финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды)
4 Отражение доходов и расходов по кассовому методу
5 Своевременность отражения операций (в день их совершения)
6 Раздельное отражение активов и пассивов
7 Преемственность входящего баланса
8 Приоритет содержания над формой
9 Открытость (отчетность должна достоверно отражать операции и быть понятной информированному пользователю)
10 Сводный баланс и отчетность составляются по счетам второго порядка
11 Активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости (исключение - валютные ценности по официальному курсу и учетным ценам Банка России)
12 Ценности и документы, отраженные в учете по балансовым счетам, по внебалансовым не отражаются

4,11 - противоречат МСФО
7,10,12 - характерны только для РПБУ

При сравнении принципов подготовки и составления отчетности можно сделать следующие выводы, что несмотря на существующие различия достаточно большая часть принципов подготовки и составления отчетности, изложенных в МСФО, соответствуют РСБУ.
Принципы 4 (отражение доходов и расходов по кассовому методу) и 11 (активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости) РСБУ противоречат не только принципам МСФО, но и другим нормативным актам Банка России в части отражения иностранной валюты, драгоценных металлов и котируемых ценных бумаг в торговом портфеле в бухгалтерском учете не по первоначальной стоимости, а по рыночной.
В-третьих, принципы 7 (преемственность входящего баланса), 10 (сводный баланс и отчетность составляются по счетам второго порядка) и 12 (ценность и документы, отраженные в учете по балансовым счетам, по внебалансовым счетам не отражаются) РСБУ характерны только для российской учетной практики.
Рассмотрим основные противоречия и различия в учете и отчетности по РСБУ и МСФО .
Метод начисления
Один из главных принципов МСФО, который приводит к различиям в финансовой отчетности, составленной по МСФО, и отчетности, составленной в соответствии с требованиями нормативных актов Банка России, — метод начисления.
Метод начисления не является новым методом признания доходов и расходов для кредитных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации. Центральный банк РФ отдельными нормативными документами разрешил банкам при отражении в регистрах бухгалтерского учета доходов и расходов по определенным операциям использовать метод начисления.
Согласно этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Результаты операций отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность кредитных организаций тех периодов, к которым они относятся.
Например, при отражении на счетах бухгалтерского учета начисленных к уплате (получению) процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам банки на основании требований Банка России вправе при выполнении определенных условий использовать метод начисления.
Но чаще в российских банках применяется кассовый метод.
Кассовый метод применяется при признании доходов и расходов по таким операциям, как расчетно-кассовое обслуживание, операции с ценными бумагами, конверсионные операции, факторинговые и форфейтинговые операции, операции по выдаче гарантий и поручительств и др.
Например, существенной корректировкой при трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность, составленную по МСФО, является отражение в составе доходов отчетного периода процентных доходов по ценным бумагам, находящимся в портфеле банка, за период с предыдущей отчетной даты или с даты приобретения до отчетной даты, если фиксированный процентный доход предусмотрен условиями выпуска ценных бумаг.
Если говорить в общем, то отчетность всех российских банков основана на
кассовом методе, использование которого решает только задачу минимизации риска неполучения дохода. В итоге при исчислении убытка или прибыли не принимается в расчет фактор времени, который по МСФО является одним из основных для выделения прибыли или убытка за отчетный период.
Принципы оценки активов и пассивов банка (финансовых инструментов) в отличии от российских принципов отражения активов и пассивов по первоначальной стоимости, изложены ранее.
Состав финансовой отчетности
МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". По данному стандарту финансовая отчетность состоит из пяти форм: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств, учетная политика и примечания к финансовой отчетности.
Особое внимание в международных стандартах уделяется Примечанию к финансовой отчетности. В Примечании необходимо показать основные методические подходы к подготовке финансовой отчетности и раскрыть применяемую Учетную политику, а также необходимую в соответствии с отдельными МСФО дополнительную информацию, повышающую достоверность представляемой отчетности.
Существующая в России отчетность кредитных организаций, предназначенная для публикации содержит минимальное количество пояснений, поэтому понятна только пользователю, который хорошо знаком с многочисленными нормативными документами Центрального банка Российской Федерации, в отличие от отчетности, составленной по МСФО, принципы составления которой приводятся в Примечаниях к финансовой отчетности.
До выхода Указания о составлении и представлении финансовой отчетности (№ 1363-У) документы Банка России не предусматривали составления примечаний к финансовой отчетности и описания учетной политики.
Баланс и план счетов
Российская учетная практика требует унифицированного Плана счетов, в отличие от международных стандартов, оставляющих выбор приемлемого плана за самой организацией, обеспечивая тем самым большую свободу в принятии оптимальной системы учета. Основой для учета и отчетности в МСФО служит не законодательно установленные правила учета а учетная политика каждого хозяйствующего субъекта.
Для управленческого учета и отчетности с использованием МСФО в бухгалтерский баланс, а также в отчет о прибылях и убытках российских банков вносятся следующие коррективы: перенос сумм начисленного износ и резервов на возможные потери по ссудам их пассива баланса в актив управленческого баланса; отражение начисленных процентов на счете прибылей и убытков; внесение изменений, раскрывающих экономическую суть сделок (например, неснижаемые остатки на счетах отражаются как депозиты), взаимозачет связанных активов и пассивов, не несущих процентного риска, с одновременным отражением в отчете о прибылях и убытках нетто-дохода как комиссионного; отражение рыночной переоценки торгуемых финансовых инструментов; учет активов, которые не только являются собственностью банка, но и подконтрольны ему; зачет взаимных обязательств между филиалами одного банка и другие коррективы.
Отчет о движении денежных средств
Согласно МСФО отчет о движении денежных средств признается в качестве основного финансового отчета и его следует представлять за каждый период, за который представляется финансовая отчетность. В нем суммируются потоки денежных средств за отчетный период, с тем, чтобы получить дополнительную информацию о результатах производственно-хозяйственной деятельности компании, ее инвестиционной и финансовой деятельности. В отчете содержится информация, которая дополняет данные отчетного бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.
В отличие от МСФО в России до сих пор в качестве основных бухгалтерских отчетов признаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что бухгалтерская отчетность организаций состоит из бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложений к ним; аудиторского заключения; пояснительной записки.
Учет кредитных требований
Согласно международной практике под кредитными требованиями (кредитами) понимается финансовый актив, возникающей в результате передачи денежных средств или других активов кредитором заемщику в обмен на обязательство по передачи кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора.
В международной практике к кредитным требованиям относятся:
• предоставленные кредиты, включая межбанковские;
• учтенные векселя;
• суммы, выплаченные по банковским гарантиям;
• требования по выплате денежных средств по операциям факторинга;
• ценные бумаги или другие активы, приобретенные с обязательством их обратной продажи по фиксированной цене (операции "обратного РЕПО");
• требования по получению долговых или долевых ценных бумаг, предоставленных ранее в виде займа или за которые кредитная организация произвела предварительную оплату.
Следует отметить, что согласно международным стандартам векселя, учтенные банком, при составлении финансовой отчетности могут быть включены в статью баланса "Ссуды и средства, предоставленные клиентам" или в статью "Ценные бумаги". Если в отношении векселя выставляются котировки на покупку и продажу на биржевом или внебиржевом рынках, то для целей учета такой вексель следует отнести к ценным бумагам. В противном случае вексель признается ссудной задолженностью. В российской практике все учтенные векселя отражаются на синтетических счетах по учету ценных бумаг, а в балансе для публикации — в составе ссудной задолженности.
По МСФО, кредитные требования, поскольку являются финансовыми активами, могут быть отнесены к одной из четырех категорий финансовых активов. При первоначальном отражении в учете кредитные требования оцениваются по справедливой стоимости плюс затраты по сделке. Если кредитная организация предоставляет кредитные требования денежными средствами, то первоначальная стоимость кредитных требований определяется как сумма, предоставленная заемщику, плюс затраты по данной сделке.
В российском учете выданные кредиты отражаются на соответствующих счетах в номинальной сумме (в сумме, предоставленной заемщику).
Дальнейшая оценка кредитных требований по МСФО осуществляется в зависимости от классификации кредитных требований в ту или иную категорию финансовых активов.
В российской практике ссудная и приравненная к ней ссудной задолженность отражаются на соответствующих счетах в номинальной сумме.
Резервы на возможные потери по кредитным требованиям по МСФО подразделяются на общие и специальные. Общие резервы создается на покрытие тех потерь, которые потенциально присутствуют в кредитном портфеле, но еще не были выявлены. Специальные резервы создаются под сомнительную и безнадежную задолженность.
При классификации кредитных требований значительная роль отводится решениям руководства банков.
Вступившее в действие Положение Банка России № 254-П, в котором мотивированному (профессиональному) суждению кредитной организации отведена значимая роль, приблизило порядок классификации ссудной и приравненной к ссудной задолженности для целей создания резерва под возможные потери к принципам МСФО.
Учет ценных бумаг
В соответствии с МСФО приобретенные банком ценные бумаги могут быть классифицированы в одну из трех категорий. В основе классификации ценных бумаг лежит решение руководства кредитной организации о целях приобретения:
Категория 1 — финансовые активы, предназначенные для торговли.
Ценные бумаги рассматриваются в качестве "предназначенных для торговли", если они приобретены или созданы в основном в целях генерирования прибыли за счет краткосрочных колебаний цены;
Категория 2 — инвестиции, удерживаемые до погашения.
Инвестиции, удерживаемые до погашения, — это ценные бумаги с фиксированной или определяемой суммой выплат и фиксированным сроком погашения (например, долговые ценные бумаги и обязательные к погашению), в отношении которых банк имеет твердые намерения и возможность держать до погашения;
Категория 3 — финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.
Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, — это те финансовые активы, которые не являются торговыми и не будут удерживаться до погашения. Категория "имеющиеся в наличии для продажи" включает все долевые ценные бумаги, за исключением торговых ценных бумаг.
В соответствии с российской учетной практикой при классификации ценных бумаг в один из портфелей — торговый или инвестиционный — в первую очередь играют роль критерии, установленные Банком России, и только во вторую — мнение руководства банка. Так, в торговый портфель зачисляются только котируемые ценные бумаги, приобретенные с целью перепродажи в течение 180 календарных дней, а также котируемые и некотируемые ценных бумаги по операциям займа и операциям РЕПО, в случае их перепродажи в течение 180 дней; а в инвестиционный портфель зачисляются котируемые ценные бумаги, приобретенные с целью удержания свыше 180 календарных дней; ценные бумаги по операциям РЕПО (с обязательством обратной продажи в течение срока, превышающего 180 дней), а также некотируемые ценные бумаги.
При первоначальном отражении в учете по МСФО ценные бумаги оцениваются по справедливой стоимости плюс затраты по сделке. Например, при покупке кредитной организацией ценных бумаг первоначальная стоимость этих ценных бумаг будет определяться как сумма уплаченных денежных средств плюс затраты по данной сделке.
В российском учете ценные бумаги, находящиеся в торговом портфеле, при первоначальном отражении оцениваются по рыночной стоимости, а ценные бумаги, находящиеся в инвестиционном портфеле, — по фактическим затратам. При этом затраты по сделкам на приобретение как торговых, так и инвестиционных ценных бумаг отражаются на специальном счете до момента реализации ценных бумаг или, если это установлено нормативными документами Банка России, до окончания отчетного периода.
Дальнейшая оценка ценных бумаг по МСФО осуществляется в зависимости от классификации ценных бумаг в ту или иную категорию: "ценные бумаги, предназначенные для продажи" и "ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" — по справедливой стоимости, "инвестиции, удерживаемые до погашения" — по амортизированным затратам.
В российской практике ценные бумаги, находящиеся в торговом портфеле, оцениваются по рыночной стоимости, а ценные бумаги, находящиеся в инвестиционном портфеле, — не переоцениваются.
Учет операций обратного РЕПО
Руководствуясь принципом приоритета содержания над формой, банки, ведущие учет по МСФО, в своей учетной политике операции обратного РЕПО разделяют на операции обратного РЕПО с переходом права собственности и без перехода права собственности на ценные бумаги.
Операции обратного РЕПО без перехода права собственности на ценные бумаги отражаются банками в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета предоставленных кредитов другим банкам или клиентам. При этом ценные бумаги, под залог которых предоставляется кредит, должны учитываться по номинальной стоимости на внебалансовом счете по учету залогового имущества, принятого кредитной организацией.
В случае, если при совершении операции обратного РЕПО предполагается переход банку права собственности на ценные бумаги, являющиеся объектом данных операций, что дает банку право продавать, закладывать или иным образом делать их объектом какой-либо другой сделки, то данная операция учитывается как прямые покупка и продажа с одновременной записью по счетам условных (срочных) требований и обязательств.
Центральный банк РФ в настоящее время не определяет понятий операций обратного РЕПО с переходом и без перехода права собственности и, соответственно, не устанавливает порядок отражения таких операций по счетам бухгалтерского учета.
Учет производных финансовых инструментов
Согласно МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" под производным финансовым инструментом подразумевается финансовый инструмент,
1) стоимость которого меняется в результате изменения базисного индекса цен или ставок;
2) для приобретения которого небольшие или нулевые первоначальные вложения (или вложения, которые существенно меньше, чем требуется для приобретения базисного инструмента);
3) расчеты по которому осуществляются в будущем. При этом базисным активом могут выступать не только ценные бумаги, иностранная валюта и драгоценные металлы, как определено Банком России, но также и другие виды активов.
Производные финансовые инструменты относятся к категории финансовых активов "Активы, предназначенные для торговли" и отражаются в финансовой отчетности (бухгалтерском балансе) по справедливой стоимости.
Для определения ожидаемых финансовых результатов от производных финансовых инструментов осуществляется расчет дисконтированной стоимости условных требований и дисконтированной стоимости условных обязательств по сделке с учетом эффективной процентной ставки в той валюте, в которой выражено требование или обязательство по сделке, и количества дней до даты валютирования по срочной сделке.
В случае превышения дисконтированной стоимости условных требований над дисконтированной стоимостью условных обязательств Банка по сделке возникшая разница отражается на балансовых счетах по учету требований по операциям с производными финансовыми инструментами в корреспонденции с соответствующими счетами по учету доходов Банка по данным операциям.
В случае превышения дисконтированной стоимости условных обязательств над дисконтированной стоимостью условных требований Банка по сделке возникшая разница отражается на балансовых счетах по учету обязательств по операциям с производными финансовыми инструментами в корреспонденции с соответствующими счетами по учету расходов Банка по данным операциям.
В соответствии с российской учетной практикой доходы (расходы) по срочным сделкам в бухгалтерском учете формируются по кассовому методу.
Операции хеджирования означают разработку производного или непроизводного финансового инструмента в качестве компенсации изменения справедливой стоимости существующих активов или обязательств, движении денежных потоков будущих периодов хеджируемой стороны, генерируемых существующими активами и обязательствами или изменением будущих денежных потоков в результате неучтенных на текущий момент на балансе обязательств или ожидаемой сделки (подробно порядок учета операций хеджирования описан выше).
В настоящее время Центральный банк РФ не определяет операции хеджирования и, соответственно, не устанавливает порядок бухгалтерского учета таких операций.
События после отчетной даты
МСФО 10 "Условные события и события, произошедшие после отчетной даты". Под условным событием в данном стандарте понимается условие или событие, конечный результат которого, прибыль или убыток, определяется только будущими событиями, которые, в свою очередь, могут либо произойти, либо нет. МСФО 10 устанавливает соответствующий порядок учета для событий, имеющих место после отчетной даты, но перед датой утверждения финансовой отчетности к публикации. Подобные события могут вызывать необходимость корректировки балансовых сумм активов и обязательств на отчетную дату, либо требуют раскрытие информации.
Из всей совокупности событий, которые могут произойти после отчетной даты, можно выделить два типа событий:
- события, предоставляющие дополнительное подтверждение условиям, которые были на отчетную дату;
- события, указывающие на условия, возникающие после отчетной даты.
Активы и обязательства на отчетную дату корректируются с учетом следующих событий, произошедших после отчетной даты:
1) событий, которые предоставляют дополнительную информацию об условиях, существующих на отчетную дату, и, таким образом, позволяют более точно оценить активы и обязательства;
2) событий, которые указывают на то, что допущения о непрерывности деятельности кредитной организации уже неприменимо к деятельности всей кредитной организации или ее части.
Если события, произошедшие после отчетной даты, не оказывают влияния на состояние активов и обязательств на отчетную дату, необходимость в каких-либо корректировках отпадает. Однако, события важные настолько, что умолчание о них повлияет на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, должны быть раскрыты в Примечаниях к финансовой отчетности.
Например, в случае, если рыночная стоимость ценных бумаг, находящихся в торговом портфеле банка, в период с отчетной даты до даты проведения аудиторской проверки снизилась, то аудиторы вправе вынести мотивированное суждение о корректировки стоимости ценных бумаг в торговом портфеле банка до их рыночной стоимости после отчетной даты.
Банк России требует, чтобы отчетность кредитных организаций с учетом заключительных оборотов была подготовлена и представлена в Центральный банк практически сразу после окончания отчетного года. Список заключительных оборотов ограничен жестким перечнем операций и не позволяет банкам серьезно менять финансовые результаты, оценку активов и пассивов, основываясь на событиях после отчетной даты.
Ниже также рассмотрены важнейшие различия международных и российских стандартов (не относящиеся к финансовым инструментам).
Учет отсроченного налогообложения
МСФО 12 "Налоги на прибыль" устанавливает основы учета, фискальных последствий от будущего возмещения (погашения) активов (обязательств) в бухгалтерском балансе, а также операций и других событий текущего периода, отражаемых в финансовой отчетности. МСФО 12 затрагивает все налоги на прибыль, включая национальные, зарубежные, а также налоги, удерживаемые у источника выплаты. Стандарт предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате, или, наоборот, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании.
Международные стандарты устанавливают правила признания доходов и расходов, и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (общем убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Часто не совпадает время признания их в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемую прибыль. Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль называется временной разницей. Налоговые обязательства или требования должны признаваться в большинстве случаев существования временных разниц.
Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, учитываемую в целях налогообложения. Эта сумма и будет являться налогооблагаемой временной разницей, а сумма налога с нее, который будет уплачен в будущих периодах, является суммой отложенного налогового обязательства.
Если налоговый эффект от временных разниц приводит к образованию отложенного налогового обязательства, то такая задолженность отражается в бухгалтерском балансе как обязательства банка и в отчете о прибылях и убытках как расходы текущего периода. Если налоговый эффект от временных разниц приводит к образованию отложенного налогового требования (актива) и существуют убедительные доказательства того, что в будущем сумма отложенного налогового требования может быть отнесена в уменьшение налогооблагаемой прибыли, то такая разница отражается в бухгалтерском балансе в качестве дебиторской задолженности и в отчете о прибылях - в качестве доходов отчетного периода.
В документах Центрального Банка РФ принципы учета отложенного налогообложения отсутствуют. Подобных принципов нет и в российском Налоговом кодексе.
Учет основных средств
В МСФО 16 "Основные средства" дается пояснение к применению методов учета объектов основных средств и способов их амортизации. Основные положения данного стандарта касаются учета реальной, а именно отражающей действительное состояние, выраженное в количественной (денежной) оценке, стоимости объектов основных средств в зависимости от экономической целесообразности. В МСФО 16 указано, что балансовая стоимость основных средств уменьшается при потреблении компанией экономических выгод, т.е. при использовании основных средств.
Основные средства как по МСФО, так и по российским стандартам в отчетности отражаются за вычетом начисленной амортизации.
Сроки полезного использования и, соответственно, нормы амортизации утверждаются руководством банка, как правило, в составе Учетной политики.
По МСФО, при определении срока полезной службы актива компания учитывает следующие факторы:
1) ожидаемый объем использования актива; использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;
2) предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;
3) моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;
4) юридические и аналогичные ограничения на использование актива. Например такие, как сроки аренды.
Наличие вышеперечисленных факторов, влияющих на стоимость объектов основных средств, отражает действительную стоимость на момент составления финансовой отчетности.
МСФО в отличие от российского учета предусматривают два подхода к переоценке основных средств. Основной подход заключается в том, что основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Переоценка возможна только тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости признается расходами данного отчетного периода.
Альтернативный подход состоит в том, что основные средства должны переоцениваться по справедливой (реальной) стоимости (обычно представляющей собой рыночную стоимость) на дату переоценки, с тем чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату.
В соответствии с российской практикой нормы амортизации определяются Правительством РФ.
В российских банках основные средства учитываются по стоимости приобретения, включая затраты на монтаж, установку и другие работы, а не на основе их реальной рыночной стоимости. Российские правила бухгалтерского учета не обязывают кредитные организации раскрывать информацию в приложениях к финансовой отчетности о приобретениях, выбытии основных средств, методах и нормах амортизации.
Эффект изменения валютных курсов
МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, проводимых в иностранной валюте. По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация. Все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, обязаны составлять свою финансовую отчетность в российской валюте — в рублях.
Согласно МСФО 21, если организация использует другую валюту для составления своей финансовой отчетности, то она обязана раскрыть в Примечаниях к финансовой отчетности причины такого выбора. Обычно так поступают, если основная часть выручки или активов компании выражена в валюте, отличной от той, которая является национальной в стране ее пребывания.
Валютные разницы, образовавшиеся в результате переоценки счетов в иностранной валюте или в результате проведения денежных расчетов в разных валютах, должны признаваться в качестве доходов или расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Банк России в своих нормативных документах разрешает коммерческим банкам "накапливать" переоценку и признавать ее в качестве доходов или расходов не реже одного раза в квартал.
Кроме того, МСФО рекомендуют дополнительные правила учета валютных разниц, которые отсутствуют в российской банковской практике:
1. Валютные разницы, возникшие в процессе инвестиций в иностранное предприятие или хеджирования таких инвестиций, признаются в качестве капитала до момента продажи инвестиций, когда эти разницы должны признаваться в качестве доходов или расходов;
2. Валютные разницы, возникшие в процессе приобретения активов, должны включаться в стоимость таких активов.
По МСФО 21 активы и обязательства в иностранной валюте отражаются в синтетическом учете по рыночному курсу иностранной валюты к национальной валюте.
Под рыночным курсом иностранной валюты к российскому рублю может пониматься средневзвешенный курс по результатам торгов данной иностранной валютой на любом организованном рынке по выбору руководства банка.
Согласно российской учетной практики активы и обязательства в иностранной валюте отражаются в синтетическом учете по курсу иностранной валюты к российскому рублю, официально установленному Центральным банком РФ.
Существенны также расхождения российских и международных стандартов учета: МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, существенные изменения в учетной политике», МСФО 19 «Вознаграждение работникам», МСФО 22 «Объединение компаний», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО 27 «Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Отражение в финансовой отчетности доли участия в совместных предприятиях» и другие стандарты.
Еще одной, безусловно, важной про¬блемой является отсутствие официаль¬ного перевода стандартов на русский язык, тогда как оригинальный текст на английском языке для полноценного понимания доступен не многим. Свя¬зано это не только с недостаточным уровнем знания английского языка, но и со специфической терминологией за¬рубежного учета, не имеющего анало¬гов в русском языке. Некоторые кон¬цепции МСФО довольно не типичны для российского делового сообщества. Однако обучение российских специали¬стов проводится либо по английскому оригиналу, либо по русскоязычным вер¬сиям. Наибольшее распространение получил перевод, сделанный издатель¬ством «Аскери-АССА» . В конце 1997 г. оно подписало с Комитетом по МСФО лицензионное соглашение, по которо¬му издательство получило право как на перевод с английского языка на русский оригинальный текст, так и на распрос¬транение этого перевода на территории России. Первые переведенные стандар¬ты были опубликованы на русском язы¬ке в 1999 г.
Нельзя обойти и вопрос автоматиза¬ции процесса трансформации, который связан со спецификой каждого конк¬ретного банка. Разрыв между банками в плане программного обеспечения сравним с рейтинговой оценкой кредит¬ных учреждений. И это естественным образом сказывается на отношении каждого конкретного банка к задачам обновления или модернизации своего программного обеспечения, а в конеч¬ном счете - на степени влияния этого фактора на доходность банка. При под¬готовке отчетности по МСФО кредит¬ным учреждениям придется модернизировать или заменить свои информа¬ционные системы, что, несомненно, повысит спрос и затраты на системы автоматизации. Перед банками очеред¬ной раз встанет выбор между отече¬ственными и зарубежными АБС. Выг¬лядит естественным, если программные продукты, предлагаемые западными разработчиками, будут наиболее подхо¬дящими и совместимыми с принципа-ми МСФО как появившимися на од¬ной уже отработанной методологичес¬кой основе. Но, к сожалению, в отече¬ственной практике очень мало приме¬ров удачной адаптации западных сис¬тем на российской почве. Главная при¬чина этого в том, что в России законотворчество постоянно изменяется, а западные программные продукты ориентированы на стабиль¬ную законодательную базу, неизменный режим расчетов. Они недостаточно маневренны для России, хотя, конечно же, обладают большей функциональностью, позволяют реализовать банковские про¬дукты, которые пока отсутствуют на нашем рынке.
Кроме хороших адаптационных воз¬можностей отечественные разработчи¬ки банковских систем предлагают уже отработанные на «пилотных» российс¬ких банках программные продукты подготовки отчетности по международ¬ным стандартам. Еще одним немаловажным доводом в пользу отечествен¬ных систем служит их относительная дешевизна по сравнению с западными аналогами. Среднее внедрение отече¬ственной АБС, по оценке консалтин¬говой компании «СПЛАН», стоит от 50 000 долл. до 100 000 долл., тогда как зарубежного аналога - на порядок до¬роже .
Подводя итог рассмотренных основных отличий МСФО от российской правил ведения бухгалтерского учета можно выделить основные преимущества и условия ведения учета и составления отчетности по международным стандартам финансовой отчетности.
1) основное требование, предъявляемое к отчетности по МСФО, — прозрачность. Международные стандарты обязывают банки сообщать о себе всю информацию, которая может быть полезна пользователям информации. МСФО создают основу для своевременного и объективного информирования акционеров и других заинтересованных лиц о положении дел в кредитной организации. Таким образом МСФО являются действенным инструментом создания эффективной системы контроля и менеджмента, важным элементом современного корпоративного управления.
2) российская система бухгалтерского учета всегда базировалась на жестких, однозначно трактуемых инструкциях, указаниях, положениях и иных нормативных актах, обязательных для выполнения. Создание таких регламентирующих документов обусловлено, в первую очередь, интересами государства в лице различных контролирующих органов. Поэтому очень часто и говорят, что основной целью бухгалтерского учета является контроль.
Международные стандарты жестких нормативов не предполагают. Они устанавливают такие понятия, как "справедливая стоимость", "амортизированные затраты", "финансовые активы", "производные инструменты" и т.д., а кредитные организации (руководители, соответствующие службы) самостоятельно в своей учетной политике "домысливают" эти понятия, превращая их в порядок ведения бухгалтерского учета тех или иных операций.
3) применение банками таких принципов составление отчетности, как "метод начисления", "приоритет содержания над формой" приводит к существенным изменениям финансовых результатов деятельности банков, а также к изменениям размеров собственных средств (капиталов) банков. Это позволит коммерческим банкам осмыслить свою деятельность, реально оценить сложившуюся ситуацию и постепенно, путем внесения определенных корректив, перейти к нужным значениям достаточности капитала.
4) отчетность, составленная по МСФО, является универсальной, надежной и понятной для зарубежного бизнес-сообщества, что будет способствовать повышению интереса иностранного капитала к российской банковской системе.
5) перевод российской банковской системы на международные стандарты формирования отчетности – это сложный экономический и психологический процесс, требующий высокого уровня профессиональной подготовки банковских работников, знания основополагающих концепций и стандартов МСФО, а также умения их интерпретировать и применять на практике. На данный момент большинство российских банков не готовы к предстоящему переходу, поэтому увеличатся расходы коммерческих банков на обучение своих специалистов, на модернизацию автоматизированных банковских систем. Значительно возрастает спрос на консультационные услуги аудиторских фирм, что приведет к усилению значения внешнего аудита. При этом признание отчетности как соответствующей МСФО будет зависеть от квалифицированности внешних аудиторов, их опыта и субъективной оценки.



3.2. Проблемы определения справедливой стоимости финансовых инструментов


Серьезные трудности в процессе перехода на международные стандарты могут возникнуть в отражении активов и обязательств банка по справедливой стоимости.
Прежде всего, налицо проблема юридического признания справедливой стоимости. Отечественные правила ведения учета кредитными организациями не предусматривают понятия справедливой стоимости, что вызывает определенные трудности с ее определением.
По Положению 205-П все активы и обязательства, относящиеся по МСФО к финансовым инструментам, отражаются по первоначальной стоимости. Даже по тем инструментам (кроме драгметаллов), которые по российским правилам бухгалтерского учета подлежат переоценке в зависимости от установленных Банком России курсов (валюта) или котировок рынка (ценные бумаги), нельзя однозначно сказать, что они оценены по справедливой стоимости, исходя из определения понятия справедливой стоимости. Это связано с тем, что российский биржевой рынок не является активным в мировом масштабе, а курсы валют, устанавливаемые Банком России, не всегда отражают их реальную оценку.
Российская действительность не позволяет дать рыночную оценку для отдельных видов финансовых инструментов или иных активов. Во-первых, реальная рыночная оценка отдельных видов имущества не всегда может быть представлена. Во-вторых, привлечение независимых экспертов порождает проблему признания результатов произведенной оценки. Зачастую, международные аудиторы требуют проведения оценки конкретными компаниями, иначе актив не будет признан отраженным по справедливой стоимости.
При невозможности определения рыночной стоимости актива или обязательства согласно МСФО могут быть использованы оценочные модели. В качестве справедливой стоимости основных средств или финансового инструмента при этом может выступать рыночная стоимость аналогичных объектов. В силу отсутствия четких и однозначных критериев рыночной стоимости того или иного инструмента в МСФО оценка может быть проведена в значительной степени субъективно.
Одним из альтернативных вариантов по МФСО является определение справедливой стоимости на основании метода дисконтирования денежных потоков. В российской же практике дисконтирование будущих потоков поступлений и платежей от использования активов для определения рыночной стоимости не используется.
Справедливой стоимостью является сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
По МСФО изменения в справедливой стоимости большинства финансовых инструментов относится на прибыль или убыток, что позволяет реализовать метод начисления при определении финансового результата. По российским правилам бухгалтерского учета только курсовые разницы от переоценки инвалюты и драгметаллов учитываются в агрегированном балансовом отчете на счетах прибылей (убытков). Изменение же рыночной стоимости, например, ценных бумаг относится в статью «Расходы и риски, влияющие на собственные средства». Нереализованные курсовые разницы по срочным сделкам никак не отражаются в балансе – ни на счетах прибылей (убытков), ни на счетах капитала.
В отношении активов, не имеющих в соответствии с РСБУ рыночной стоимости дальнейшая переоценка на предмет изменения стоимости не осуществляется, в то время как по МСФО финансовые активы, не справедливой стоимости переоцениваются с использованием тестирования на обесценение. Тест на обесценении проводится в отношении всех финансовых активов, не оцениваемых по справедливой стоимости.
Основным фактором, на основании которого осуществляется переоценка финансовых активов и обязательств является мотивированное суждение хозяйствующего субъекта основанное на изменении определенных факторов, влияющих на стоимость финансового актива или обязательства.
Для формирования мотивированного суждения необходимо прежде всего наличие источника который помогал бы формировать суждение. Поэтому необходимо создавать определенные предпосылки для создания институтов, отслеживающих и доводящих до хозяйствующих субъектов различные изменения рыночных условий.
Конкретным примером отсутствия тестирования финансового актива на обесценение по РСБУ является ссудная задолженность. По РСБУ она отражается в балансе по номинальной стоимости (стоимости при выдаче). При условии изменения рыночных процентных ставок допустим в сторону увеличения стоимость указанного финансового актива должна снизится, однако в балансе стоимость не меняется. Также стоимость ссуды не меняется например при наступлении либо возможности наступления какого- либо негативного изменения в деятельности ссудозаемщика, оказывающего влияние на его кредитоспособность.
Исходя из вышеизложенного назрела необходимость отражения в нормативных документах Банка России точной трактовки понятия справедливой стоимости, в том числе по отдельным категориям активов; а также внесения изменений в порядок признания и оценки активов с целью сокращения различий, которые могут возникнуть при переходе банковской системы на МСФО и привести к уменьшению капитала и финансовых результатов деятельности.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ


На основе проведенного исследования можно сделать следующие выводы.
1. Финансовая отчетность является источником необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении информации о финансовом положении компании и его изменениях, о финансовых результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств компании, эффективности управления и степени ответственности руководителя за порученное дело. Прозрачность финансовой отчетности обеспечивается за счет полного раскрытия и достоверного представления полезной информации, необходимой широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. В контексте публичной открытости финансовая отчетность должна быть легкой для интерпретирования. Для достижения этих целей финансовая отчетность обеспечивает информацию о следующих показателях компании:
• активах;
• обязательствах;
• капитале;
• доходах и расходах, включая прочие прибыли и убытки;
• движении денежных средств.
2. Достоверное представление отчетности достигается соответствием применимым Международным стандартам финансовой отчет¬ности во всех существенных отношениях. Достоверное представление требует:
• представление полезной информации, включая учетную политику, т.е. информации, имеющей соответствующие качественные характеристики - уместность, надежность, сопоставимость и понятность; и
• представления дополнительных раскрытий в тех случаях, когда требования в Международных стандартах финансовой отчетности недостаточны для того, чтобы позволить пользователям понять влияние конкретных операций или событий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании.
Наиболее важными принципами финансовой отчетность по МСФО являются:
• уместность информации для потребностей пользователей при принятии решений, что определяется ее:
- характером, и
- существенностью.
• надежность информации, что проявляется в том, что она:
- достоверно представляет результаты и финансовое положение компании;
- отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму;
- нейтральна, то есть, свободна от предвзятости;
- осмотрительна; и
- полная во всех существенных отношениях.
• сопоставимость информации;
• понятность.
3. Финансовым инструментом является это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой.
4. МСФО 39 разделяет финансовые инструменты, в зависимости от целей их получения и экономической сущности на четыре вида:
• финансовые активы или обязательства, предназначенные для торговли;
• инвестиции, удерживаемые до погашения;
• ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией;
• финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.
5. Финансовым активом признается любой актив, являющийся:
• денежными средствами;
• правом требования по договору денежных средств или другого финансового актива от другой компании;
• договорное право на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;
• долевым инструментом другой компании;
6.Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору:
• предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании;
• обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях;
• договор, расчеты по которому будет или может быть произведен собственными долговыми инструментами компании.

7. Жизненный цикл финансового инструмента состоит из следующих этапов:
• признание;
• классификация;
• первоначальная оценка;
• последующая оценка;
• прекращение признания.
8. Признание финансовых активов и обязательств является обязательным в отчетном бухгалтерском балансе по правилам МСФО только в том случае, если данная организация получает права и принимает на себя обязательства по договору в отношении того или иного финансового инструмента, т.е. когда она становится стороной по договору в отношении финансового инструмента.
9. Оценка финансовых инструментов в зависимости от их экономической сущности осуществляется:
• по времени – на дату заключения сделки либо на дату проведения расчетов;
• по стоимости – справедливой либо амортизационной.
10. Основными различиями между международными стандартами финансовой отчетности и российскими стандартами бухгалтерского учета является следующие:
• допущение о непрерывной деятельности компании;
• отражение событий по методу начисления;
• различия в подходе к оценки финансовых инструментов;
• принцип нейтральности
• принцип сопоставимости;
• принцип осмотрительности.
Особое внимание в международных стандартах уделяется Примечанию к финансовой отчетности. В Примечании отражаются основные методические подходы к подготовке финансовой отчетности и раскрывается применяемая Учетная политика.
11. Перевод российской банковской системы на международные стандарты формирования отчетности – это сложный экономический и психологический процесс.
Для успешного применения МСФО в банковской системе потребуется объединение усилий всех заинтересованных сторон – Правительства, Министерства финансов, Министерства по налогам и сборам, Банка России, а также кредитных организаций и аудиторских фирм. При этом можно выделить следующие направления эффективного перехода коммерческих банков на международные стандарты отчетности:
• приведение нормативно-законодательной базы, регламентирующей вопросы ведения учета и составления отчетности в Российской Федерации, в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности;
• подготовка специалистов территориальных учреждений Банка России концепциям и стандартам МСФО, в том числе по таким ключевым положениям стандартов, как цели и принципы подготовки финансовой отчетности, признание и оценка финансовых инструментов, раскрытие информации;
• одновременное внедрение международных стандартов финансовой отчетности и аудита в целях сопоставимости, преемственности и анализа отчетных данных;
• оптимизация и совершенствование системы банковского надзора, в том числе целесообразна была бы отмена требования по представлению кредитными организациями большого количества форм отчетности, которые мало используются для анализа их финансового состояния и перспектив деятельности, при этом требуют значительных трудовых и материальных затрат;
• внедрение системы мониторинга отчетности по МСФО, представляемой российскими банками, с целью выявления основных проблем, возникающих при ее формировании.
Переход на МСФО является необходимым этапом банковской реформы. Он важен не только для тех отечественных банков, в планы которых входит интегрирование в мировую финансовую систему, но и для тех кредитных организаций, которые ориентированы на российских инвесторов и вкладчиков. Систему МСФО образно называют языком бизнеса и от того, насколько быстро и успешно Россия овладеет этим языком, во многом будут зависеть успехи и положение страны в международном экономическом сообществе.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ


1. Федеральный закон от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».
2. Федеральный закон от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).
4. Постановление Правительства РФ от 6.03.1998 № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета».
5. Инструкция Банка России от 1.10.1997г. № 1 «О порядке регулирования деятельности банков».
6. Положение Банка России от 10 февраля 2003г. № 215-П «О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций».
7. Инструкция Банка России от 1.10.1997 г. № 17 «О составлении финансовой отчетности»
8. Инструкция Банка России от 30 июня 1997г. № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам».
9. Положение Банка России от 28.03.2004 № 254-П «О формировании кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».
10. Положение Банка России от 05.12.2002 № 205-П «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
11. Указание Банка России от 24.10.1997 № 7-У «О порядке составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации».
12. Указание Банка России от 25 декабря 2003 г. №1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями».
13. Указание Банка России оперативного характера от 25.12.2003 №181-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности».
14. Официальное сообщение Банка России от 02.06.2003 «О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности». // Вестник Банка России от 04.06.2003, № 31.
15. Международные стандарты финансовой отчетности 1999: издание на русском языке. – М.: Аскери-АССА, 1999. – с.1 – 61, с.707- 757, с.997 – 1080.
16. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое пособие / Хенни ван Грюнинг, Мариус Коэн. – М.: МЦРСБУ, 2005.
17. Международные стандарты финансовой отчетности./ Под ред. Смирнова И.А. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 452с.
18. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 456с.
19. Николаева О., Шишкова Т. Международные стандарты финансовой отчетности. – М: УРСС - 2005
20. Беков Р.С. Переход на Международные стандарты финансовой отчетности: проблемы и перспективы. // Бухгалтерия и банки. – 2005, № 4.
21. Банк С.В. Сравнительная характеристика отечественного и зарубежного стандартов отчетности.// Аудитор – 2006, №3
22. Грядовая О. МСФО: не заблудиться по дороге. // Аналитический банковский журнал. – 2004, № 3, 4.
23. Гуревич В. Новые стандарты отчетности требуют новых стандартов поведения. // Банковское дело. – 2005, № 4.
24. Капустин А.А. Внедрение международных стандартов финансовой отчетности: проблемы и пути их решения. // Аудитор. – 2004, № 4.
25. Костин А.А. Возможности и условия перехода на МСФО.// Бухгалтерский учет. – 2005, №11.
26. Муравьева А. Переход на международные стандарты финансовой отчетности и проблемы кредитования. // Финансовая газета. – 2005, № 2.
27. Кучеровец И.А. Проблемы внедрения МСФО.// Деньги и кредит, 2004, №2
28. Макаревич Л.Н. Проблемы перехода российских банков на международные стандарты финансовой отчетности. // Деньги и кредит, 2005, № 2
29. Поленова С.Н. Международные стандарты финансовой отчетности: первое применение.// Финансовый менеджмент – 2006, №11
30. Семенова М.В. Организационные вопросы ведения параллельного учета (российские стандарты и МСФО).// Бухгалтерский учет – 2005, №11
31. Суворов А.В. Подготовка к переходу на МСФО.// Аудит и налогообложение – 2004, №12
32. Суворов А.В. Российские ПБУ и МСФО: сходство и различие.// Аудитор – 2005, №1
33. Суворов А.В. Деятельность хозяйствующих субъектов и МСФО.// Аудитор – 2004, №12
34. Тинкельман С.Б., Казакевич Е.С. Кредитные организации: переход на международные стандарты финансовой отчетности.// Аудиторские ведомости – 2005, №11
35. Аганесян С.В. Что ждут банки от МСФО.// Бизнес и банки, 2004, №4
36. Подготовка к оставлению годовой отчетности по МСФО (ответы Банка России на вопросы банков по МСФО). // Вестник АРБ, 2005, № 24
37. Клинов Н., Назаров Д. Международные стандарты финансовой отчетности. Трансформация отчета. // Финансовая газета от 01.12.2005
38. Трохова О.В. Материалы лекций и практических задач на тему «Финансовые инструменты, признание и оценка»
39. сайт www.cbr.ru
40. сайт www.bankir.ru
41. сайт www.rbc.ru
42. сайт www.ASKERI.ru
43. сайт www.finmarket.ru
44. сайт www.gaap.ru
45. сайт www.kommersant.ru
46. сайт www.vedomosti.ru

Приложение 1.

Сравнение показателей банков выборки по МСФО и по РСФО, %

Активы Капитал Прибыль
2003 г. 2004 г. 2003 г. 2004 г. 2003 г. 2004 г.
Доля банков, у которых данные по МСФО больше, чем по РСФО
58,3 73,2 52,1 62,5 64,6 55,4
Доля банков с отклонением данных по МСФО от РСФО:
- до 5 % 37,5 53,6 20,8 28,6 10 5,7
- до 10 % 66,7 73,2 39,6 41,1 12,5 18,9
- до 20 %
Доля банков, у которых:
- данные по МСФО превышают данные по РСФО
более чем на 20 % 8,3 12,5 20,8 30,4 62,5 49,1
- данные по МСФО меньше данных по РСФО
более чем на 20 % 4,2 0 14,6 16,1 15 26,4

Источник: расчёты ЦЭА "Интерфакса".
Примечание. Расчёт производился по 40 банкам выборки (без учёта Сбербанка).


Приложение 2.

Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности

Наименование РПБУ МСФО Комментарий
Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Аналогичное определение содержится в п.4 ПБУ 4/99. Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией (п.7 МСФО 1).
Зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РПБУ.
Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п.6 ПБУ 4/99). Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п.7 МСФО 1). В РПБУ нет четкого указания, что цель финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
Отчетная дата Отчетная дата по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется в соответствии с п.2 ст.14 Закона «О бухгалтерском учете». Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной. В отличие от РПБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление отчетной даты.
Продолжительность отчетного периода В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ:
Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (п.36).
Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.37).
В соответствии с п. 13 ПБУ 4/99 (Приказ Минфина России № 34н) при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью:
(a) причину выбора периода отличающегося от одного года; и
(б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы.
(п. 49 МСФО 1).
В РПБУ изменение продолжительности отчетного периода возможно только в случае, когда момент создания (регистрации) юридического лица (п.13 ПБУ 4/99) приходится на период после 1 октября или при прекращении его деятельности (п.9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н).
Приложение 3.

Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и особенности определения состава включаемой информации


Наименование РПБУ МСФО Комментарий
Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности Бухгалтерская отчетность состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительной записки.
(п.2 ст.13 Закона «О бухгалтерском учете»)
В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. В соответствии с п. 1 приказа Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств - формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой № 6. Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты:
(а) бухгалтерский баланс;
(б) отчет о прибылях и убытках;
(в) отчет об изменениях капитала, показывающий:
(i) все изменения в капитале; либо
(ii) изменения в капитале, отличные от операций с акционерами;
(г) отчет о движении денежных средств; и
(д) пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания
(п.8 МСФО 1) 1. В системе МСФО, в отличие от РПБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности, даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России № 67н (п.1 Указаний о порядке составления и представления форм бухгалтерской отчетности), обычно не отличаются от рекомендуемых.
2. В МСФО 1, в отличие от РПБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов.
3. В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности.
4. МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации.


(Продолжение)


Наименование РПБУ МСФО Комментарий
Представление дополнительной информации, сопутствующей финансовой (бухгалтерской) отчетности Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п.39 ПБУ 4/99).
Компании могут представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается (п.9 МСФО 1).
В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности (в соответствии с подп. (c) п.9 МСФО 1) РПБУ не содержит ни требований по представлению, ни запрета на представление финансовых обзоров руководства.
Объем информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности РПБУ устанавливает возможности представления бухгалтерской отчетности в различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения).
(см. п.3,4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ № 67н от 22.07.03, п.85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»). МСФО не устанавливает зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации. До выхода МСФО по финансовой отчетности малых и средних предприятий, система МСФО не содержит специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных видов компаний.


Приложение 4.

Различия в принципах учета по российским и международным стандартам


Сопоставляе-мые позиции Характеристика

МСФО РСБУ

Принципы и допущения
Непрерывность деятельности кредитной ор-ганизации Предполагается, что у банка нет ни намерений, ни необ-ходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность в обозримом будущем Не все банки реально применяют принцип непрерывности при подго-товке финансовых отчетов: часть из них — на грани банкротства, другие не могут гарантировать стабильность деятельности банка в будущем. Кроме того, отрицательное финан¬совое состояние банка показывается с целью занижения налогооблагае¬мой базы
Неизменность учетной поли-тики Учетная политика банка не подвергается каким-либо изменениям без явной необ-ходимости Отчетность ведется в соответствие с действующими законодательными нормами, которые постоянно меня-ются. В отчетности не отражаются влияния изменений в учетной поли¬тике
Метод начис-лений Доходы (расходы) банка от-носятся на тот период, в ко-тором они фактически были получены (понесены) Доходы и расходы банка не всегда относятся на те периоды, в которых они реально имели место. Например, не позволяется оценивать расходы, не подтвержденные документально, не-смотря на то, что экономические выгоды, связанные с такими расхода-ми, были уже получены
Существен¬ность В отчетность включаются только учетные позиции, ко-торые могут повлиять на принятие решений Перечень статей отчетности опреде-ляется Банком России. Процедуры учета некоторых несущественных элементов сложны и обременительны для системы бухгалтерского учета
Преобладание сущности над формой Результаты операций и сде¬лок отражаются в соответст¬вии с рсатьным положением вещей Отражение операций и сделок пред-определено нормативными требова-ниями, таким образом, форма до-минирует над содержанием
Осмотритель-ность (консер-ватизм) Предпринимаются все необ-ходимые меры для снятия неопределенности во избе-жание завышения активов или доходов и занижения обязательств и расходов Принцип осмотрительности соблю-дается не везде. Например, принцип оценки по наименьшей из себе-стоимости или рыночной стоимости редко используется в практике бух-галтерского учета
Бухгалтерский баланс Статьи бухгалтерского балан¬са оцениваются по правилу наименьшего из двух показа-телей - первоначальной и рыночной стоимости Стоимость некоторых активов в бух-галтерском балансе завышена за счет капитализации расходов периода
Отчет о при-былях и убыт¬ках Все затраты и убытки банка, относящиеся к отчетному периоду, признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы Кассовый метод признания доходов и расходов не позволяет обеспечить соблюдение принципа разграниче¬ния отчетных периодов
Формы отчетности
Отчет о движе-нии- денежных средств Отчет дает пользователям финансовой отчетности осно¬ву для опенки способности банка создавать денежные средства и для оценки по-требности в использовании денежных средств. Можно использовать прямой или косвенный метод Отчет разделяет денежные потоки по источнику и использованию, а не по типу деятельности, что серь¬езно затрудняет анализ деятельно¬сти банка. Для составления отчета используется прямой метод, и в отчете отражаются денежные сред¬ства, которые в действительности были переведены па счета банка

Место в рейтинге Краткое наименование Активы, млн. руб. Изменение за 11 мес., % Собственные средства, млн. руб. Изменение за 11 мес., %
1.01.2005 1.01.2004 1.01.2005 1.01.2004
1 СБЕРБАНК РОССИИ 4 058 534,1 3 460 072,6 17,3 195 187,6 164 341,2 18,8
2 ВНЕШТОРГБАНК 503 152,4 318 931,6 57,8 71 555,7 63 308,6 13,0
3 ГАЗПРОМБАНК 403 920,8 251 811,7 60,40 30 732,8 24 304,3 26,4
4 АЛЬФА-БАНК 299 902,3 269 884,6 11,1 25 061,0 24 331,0 2,2
5 СИТИБАНК 259 361,5 136 188,4 90,4 9 325,3 8 185,5 13,9
6 МДМ-БАНК 183 689,4 108 302,5 69,6 11 317,4 9 151,1 23,7
7 ПРОМЫШЛЕННО-СТРОИТЕЛЬНЫЙ БАНК 182 064,4 137 832,3 32,1 8 778,8 5 708,8 53,8
8 БАНК МОСКВЫ 173 393,5 152 367,3 13,8 17 862,4 11 719,7 52,4
9 УРАЛСИБ 155 204,3 88 049,9 76,3 12 719,7 11 931,2 6,6
10 РОСБАНК 147 940,3 136 278,4 8,6 12 729,3 11 178,9 13,9
Приложение 5.

Топ-10 коммерческих банков по активам согласно МСФО на 1 января 2005 г.



Источник: ЦБ РФ