СОДЕРЖАНИЕ


ВВЕДЕНИЕ 3
1. ВИДЫ АУДИТА, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ 4
2. ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ, ЕЕ СТАДИИ 12
2. 1. Планирование аудита 12
2. 2. Получение аудиторских доказательств 16
2. 3. Документирование аудита 20
2. 4. Использование работы других лиц и контакты с руководством
экономического субъекта третьими сторонами 24
2. 5. Обобщение выводов, формирование и выражение мнения о
бухгалтерской отчетности экономического субъекта. 28
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 33
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 34


ВВЕДЕНИЕ

Аудиторская деятельность — явление достаточно новое для Рос¬сии, которое является, однако, необходимым элементом рыночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, т.е. за¬ключение независимого профессионального бухгалтера-аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих аудиту, — весьма разнооб¬разных, но непременно требующих высокой квалификации профес¬сионального бухгалтера.
Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следу¬ющими обстоятельствами:
1) возможность необъективной информации со стороны ее со-ставителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвестора¬ми, кредиторами);
2) зависимость последствий принимаемых решений (а они мо¬гут быть весьма значительными) от качества информации;
3) необходимость специальных знаний для проверки информации;
4) отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.
Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответству-ющую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказа¬ния такого рода услуг. В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению ком¬мерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отноше¬ний должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Цель работы – рассмотреть виды аудиторских проверок и их организацию.
1. ВИДЫ АУДИТА, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ

Аудиторская проверка представляет собой совокупность мероприятий, заключающихся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту, и имеющих своим результатом выраженное мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта.
Аудиторские проверки можно классифицировать по различным основаниям .
Внешний аудит осуществляется по предварительной договоренности между аудитором и данным предприятием о проведении соответствующей экспертизы хозяйственно-экономической деятельности; оценке существующих резервов и платежеспособности; предложении рекомендаций по направленному повышению результатов деятельности и организации финансовой стратегии. Внешний аудит бывает добровольным, (он осуществляется по желанию собственников – клиентов) и внутренним (по требованию государственных органов). Обязательный аудит проводится ежегодно для всех предприятий. Также он может быть проведен по решению следственных органов или суда.
Основные задачи и цели внешнего аудита – это доказательство достоверности и правильности предоставленной для проверки документации, а также составления заключения о достоверности отчетности, прибыли данного предприятия и баланса.
Основными объектами внутреннего аудита являются решение отдельных функциональных задач управления, разработка и про¬верка информационных систем предприятия. Объекты внутрен¬него аудита могут быть различными в зависимости от особенно¬стей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Внутренний аудит — неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия; он может быть и незави¬симым, т.е. непосредственно подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям.
Внутренний аудит — один из способов контроля за эффек¬тивностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.
Проведение внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, поскольку призвано содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполне¬нию обязанностей его руководства.
Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что высшее руководство не занима¬ется повседневным контролем деятельности организации и низ¬ших управленческих структур. Внутренний аудит дает информа¬цию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.
Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономи¬ческого субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлека¬емые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.
В определенной мере функции внутренних аудиторов выпол¬няют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприя¬тий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому дирек¬тору, однако функции внутренних аудиторов шире.
Как правило, к функциям внутреннего аудита относятся:
- проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработка рекомендаций по улучшению этих систем;
- проверка бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентифика¬ции, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдель¬ных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;
- проверка соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;
- проверка деятельности различных звеньев управления;
- оценка эффективности механизма внутреннего контроля, изу¬чение и оценка контрольных проверок в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;
- проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности иму¬щества экономического субъекта;
- работа над специальными проектами и контроль за отдельны¬ми элементами структуры внутреннего контроля;
- оценка используемого экономическим субъектом програм¬много обеспечения;
- специальные расследования отдельных случаев, например по-дозрений в злоупотреблениях;
- разработка и представление предложений по устранению вы-явленных недостатков и рекомендаций по повышению эффек¬тивности управления.
Внутренний аудит не только дает информацию о деятельности самой организации, но и подтверждает правильность и достовер¬ность отчетов менеджеров. Используя информацию внутреннего аудита, руководство предприятия может оперативно и своевремен¬но осуществлять необходимые изменения внутри предприятия.
Внутренний аудитор — это сотрудник подразделения внут¬реннего аудита, организованного экономическим субъектом.
Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит во многом дополняют друг друга. Многие функции внут¬ренних аудиторов могут быть выполнены приглашенными неза¬висимыми аудиторами; при решении многих задач внутренние и внешние аудиторы могут использовать одинаковые методы — разница заключается лишь в степени точности и детальности применения этих методов.
По отношению к требованиям законодательства различают обязательный и инициативный аудит. Аудит распространяется на всех экономических субъектов, включая органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления. Любой экономический субъект вправе по собственной инициативе при¬гласить аудиторов. Аудит, проводимый по инициативе экономи¬ческого субъекта (его руководства, собственников, акционеров и т.п.), считается инициативным (добровольным); характер и мас¬штабы такого аудита определяет заказчик.
Обязательный аудит регламентируется государством. Обяза¬тельный аудит согласно закону об аудиторской деятельности в Российской Федерации — это ежегодная обязательная аудитор¬ская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
1) организация имеет организационно-правовую форму от¬крытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Россий¬ской Федерации обязательные отчисления, производимые фи¬зическими и юридическим лицами, фондом, источниками обра¬зования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки организации или индивидуального пред-принимателя от реализации продукции (выполнения работ, ока¬зания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодатель¬ством Российской Федерации МРОТ;
4) организация является государственным унитарным предпри¬ятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют указанным выше нормативам. Для му¬ниципальных унитарных предприятий законом субъекта Россий¬ской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федераль¬ным законом.
Обязательный аудит проводится только аудиторскими органи-зациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государствен¬ной собственности или собственности субъекта Российской Фе¬дерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказа¬ния аудиторских услуг должно осуществляться по итогам прове¬дения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации.
По объектам аудита различают: банковский аудит; аудит стра-ховых организаций; аудит бирж; инвестиционных институтов и внебюджетных фондов; общий аудит; государственный аудит.
В зависимости от назначения аудит делится на несколько видов.
Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку от-четности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгал¬терского учета. Этот аудит проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией, отчеты которой проверяются. Резуль¬таты аудита финансовой отчетности публикуются компанией и рассылаются широкому кругу пользователей — владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования и др.
Налоговый аудит — это аудиторская проверка правильности и полноты начисления и уплаты налогов, соблюдения налого¬вой политики.
Аудит на соответствие требованиям — это анализ определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия (например, внутренние правила контроля) установлены администрацией, то этот вид аудита осу¬ществляют сотрудники предприятия, выполняющие функцию внутренних аудиторов. Если же условия установлены кредиторами (например, требование поддержания определенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), то, поскольку выполнение этих условий часто находит отражение в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов либо как специальный аудит.
Ценовой аудит — это проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований (например, расходов на конкретный оборонный заказ).
Управленческий (производственный) аудит — это проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производи-тельности, рациональности использования средств, их экономии.
Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудито¬рами, — один из видов консультационных услуг клиенту, предо¬ставляемый для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов.
Аудит хозяйственной деятельности довольно близок к управ-ленческому аудиту и представляет собой систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей. Этот вид аудита, который иногда называют аудитом эффективности работы или административного управ¬ления организации, преследует следующие цели:
Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.
Специальный аудит (экологический, операционный и др.) — это проверка конкретных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, проводится обычно с целью подтвердить законность, добросо¬вестность и эффективность деятельности управляющих, правиль¬ность составления налоговой отчетности, использования соци¬альных фондов и др.
По времени осуществления различают первоначальный, со-гласованный (повторяющийся) и оперативный аудит.
Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увели¬чивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не распола¬гают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля.
Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудито¬ром (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и основан по¬этому на знании специфики клиента, его положительных и отри¬цательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, по¬мощь в организации системы внутреннего контроля).
Отрицательной стороной повторяющегося аудита является по-степенная утрата независимости аудиторов от клиента. Междуна¬родная федерация бухгалтеров (МФБ, или IFAC) рассматривает вопрос об ограничении срока повторяющегося аудита 3—5 годами.
Оперативный аудит — это кратковременная аудиторская про¬верка для вынесения общей оценки состояния учета, отчетности, соблюдения законодательства, эффективности внутреннего конт¬роля, оценки деятельности.
По характеру проверки различают:
подтверждающий аудит (проверка и подтверждение достовер¬ности бухгалтерских документов и отчетности);
системно ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и необходимость в слишком детальной проверке отпадает; при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению);
аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской ра¬боты в областях с более высоким возможным риском, что значи¬тельно упрощает аудит в областях с низким риском).





2. ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ, ЕЕ СТАДИИ

Основными стадиями аудиторской проверки являются:
1. планирование аудита;
2. получение аудиторских доказательств;
3. документирование аудита;
4. использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта третьими сторонами;
5. обобщение выводов, формирование и выражение мнения о
бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

2. 1. Планирование аудита
Планирование, явля¬ясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разра¬ботку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а так¬же разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетно¬сти организации .
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.
Планирование аудита предполагает разработку общей страте¬гии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам про¬ведения и объему аудиторских процедур. Аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое вни¬мание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и свое¬временно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности и внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятель¬ность экономического субъекта, связанных с его индивидуаль¬ными особенностями.
Кроме того, аудитор должен ознакомиться с:
- организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
- видами производственной деятельности и номенклатурой вы-пускаемой продукции;
- структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);
- технологическими особенностями производства продукции;
- уровнем рентабельности;
- основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
- порядком распределения прибыли, остающейся в распоряже¬нии организации;
- существованием дочерних и зависимых организаций;
- организованной экономическим субъектом системой внут¬реннего контроля;
- принципами формирования оплаты труда персонала.
Аудиторская организация должна оценить возможность про¬ведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономичес¬ким субъектом.
Начиная раз¬работку общего плана и программы аудита, аудиторская органи¬зация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналити¬ческих процедур.
Аудитору необходимо составить и документально оформить об¬щий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержа¬ние общего плана аудита могут меняться в зависимости от масшта¬бов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности про¬верки и конкретных методик, применяемых аудитором,
Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверя¬емые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) от¬четности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
Аудиторская работа по проверке финансовых отчетов подразу¬мевает изучение и анализ бухгалтерского баланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), пояснений к бухгал¬терскому балансу и отчету о прибылях и убытках: отчета о движе¬нии капитала (форма № 3), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5), отчета о целевом использовании полученных средств (фор¬ма № 6), пояснительной записки (в части проверки соблюдения предприятием принципа постоянства учетной политики).
Аудитор должен проверить реальность ограничений предпри¬ятия в праве собственности на активы, степень надежности га¬рантий, данных в отношении обязательств, уровень достоверно¬сти условных активов и обязательств, оцененных количественно, проверить обоснованность принятых сумм обязательств в счет предстоящих капитальных затрат.
При проверке данных учета и отчетности анализируют нали¬чие и состояние:
- имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов);
- других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вложений в дочерние предприятия и филиалы, в ассоциирован¬ные компании);
- денежных средств, расчетов и прочих активов (кассы, расчетно¬го и валютного счетов, ценных бумаг и краткосрочных финансо¬вых вложений, расчетов с участниками, расчетов с покупателями, дебиторами);
- долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа иму¬щества, специальных фондов и резервов);
- кредитов и других заемных средств;
- расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, с бюд¬жетом, органами страхования, персоналом предприятия);
- прочих пассивов.
При аудите финансовых отчетов необходимо удостовериться в правильности составления баланса, отчетов о прибылях и убыт¬ках и других финансовых документов. Проверке подлежат все значительные операции и сделки, крупные сделки и операции, зарегистрированные в конце квартала или финансового года, ос¬новные финансовые показатели, коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние пять лет, неудовлетворительная ситуация с оборотными сред¬ствами, выявленные факты, свидетельствующие о необоснован¬ной необходимости резко поднять доходы для удержания цен на акции, причины и характер судебных исков к предприятию, осо¬бенно в связи с претензиями акционеров, использование в под¬разделениях предприятия разных форм финансовой отчетности.
При проверке использования прибыли анализируют платежи в бюджет, отчисления в резервный (страховой) фонд, перечисле¬ния прибыли в фонды накопления, в фонд потребления, на бла¬готворительные и аналогичные цели, на штрафы.
Особое внимание следует уделить анализу дебиторской и креди-торской задолженностей, динамике долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (в паи и акции других предприятий, в обли¬гации и другие ценные бумаги, предоставленные займы и т.п.).

2. 2. Получение аудиторских доказательств

Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам, определены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства» .
Аудиторские доказа¬тельства — это информация, полученная аудитором при прове¬дении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским до¬казательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгал¬терской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномо¬ченных сотрудников аудируемого лица и информация, получен¬ная из различных источников (от третьих лиц).
В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обо-снованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
Аудиторские доказательства получают в результате проведе¬ния комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходи¬мых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем про¬ведения процедур проверки по существу.
Процедуры проверки по существу проводятся с целью получе¬ния аудиторских доказательств существенных искажений в фи¬нансовой (бухгалтерской) отчетности.
При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмо¬треть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.
Определенные виды аудиторских доказательств, полученных аудитором, являются более достоверными по сравнению с други¬ми. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, ко¬торое может быть получено путем запросов. Например, аудитор может получить аудиторское доказательство относительно надле¬жащего разделения обязанностей либо наблюдая за лицами, при¬меняющими процедуру, либо опрашивая соответствующих со¬трудников. Вместе с тем аудиторское доказательство, полученное посредством таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда бы¬ла применена данная процедура. Поэтому аудитор может посчи¬тать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут представить аудиторское дока¬зательство относительно других периодов времени.
При определении надлежащего аудиторского доказательства в целях подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудитов. В слу¬чае повторяющегося (на протяжении ряда последовательных от¬четных периодов) задания аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет об¬ладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновлять полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных ауди¬торских доказательств относительно любых изменений в систе¬ме контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполнен¬ные в ходе предыдущих аудитов, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам, в отношении характера, временных рамок и объ¬ема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внут¬реннего контроля субъекта, произошедших с момента выполне¬ния этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения воз-можности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источни¬ка (внутреннего или внешнего), а также от формы их пред¬ставления (визуальной, документальной или устной).
Аудиторские доказательства более убедительны, если они полу¬чены из различных источников, обладают различным содержани¬ем и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмот¬рения аудиторских доказательств по отдельности. И напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источни¬ка, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры не¬обходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.
Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получени¬ем аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. При наличии серьезных сомнений относительно достоверно-сти отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгал¬терской) отчетности аудитор должен попытаться получить доста¬точные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточ¬ных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен вы¬разить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор дол¬жен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе следующих аудиторских процедур:
детальная проверка верности отражения в бухгалтерском уче¬те оборотов и сальдо по счетам;
аналитическая процедура;
проверка (тест) средств внутреннего контроля.
Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внеш¬ними и смешанными.
Внутренние аудиторские доказательства включают в себя ин-формацию, полученную от экономического субъекта в письмен¬ном или устном виде.
Внешние аудиторские доказательства включают в себя инфор¬мацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).
Смешанные аудиторские доказательства включают в себя ин-формацию, полученную от экономического субъекта в письмен¬ном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.
Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской орга¬низации представляют внешние доказательства, затем смешан¬ные и внутренние.
Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабо¬чих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутрен¬него контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отража¬ющих планирование, выполнение и изложение результатов ауди¬торских процедур. Данные полученных доказательств исполь¬зуются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.


2. 3. Документирование аудита

Единые общие требования по подготовке и ведению рабочей документации аудитора устанавливаются как Международным стандартом аудита МСА230, так и российским Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита» .
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документиро¬вание аудита» устанавливает единые требования по подготовке рабочей документации аудита аудиторской фирмой или аудито¬ром, работающим самостоятельно.
Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен со-провождаться обязательным документированием, т.е. отражени¬ем полученной информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с настоящим правилом (стандар¬том) аудиторской деятельности.
К рабочей документации аудита относятся:
• планы и программы проведения аудита;
• описания использованных аудиторской организацией проце¬дур и их результатов;
• объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
• копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;
• описание системы внутреннего контроля и организации бух-галтерского учета экономического субъекта;
• аналитические документы аудиторской организации;
• другие документы.
Примерный перечень документов, которые могут быть вклю¬чены в состав рабочей документации аудиторской организации:
- материалы относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;
- извлечения из копии учредительных документов экономиче¬ского субъекта, а также иных важных юридических документов его (договоров, контрактов, протоколов и т.п.);
- материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и про-граммы аудита;
- записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы докумен¬тооборота или комбинации их);
- аналитические материалы хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
- записи, содержащие анализ существенных показателей и тен¬денций деятельности экономического субъекта;
- записи о характере, дате проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и результатах таких процедур;
- материалы, свидетельствующие о том, что работа, выполнен¬ная не аудиторами, контролировалась аудиторами;
- сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские про¬цедуры;
- копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с лроводимым аудитом экономического субъекта;
- копии переписки или записи обсуждений во время встреч с экономическим субъектом по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита;
- письма-подтверждения, полученные от экономического субъ¬екта;
- копии бухгалтерской и иной финансовой документации эко-номического субъекта;
- выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита.
Рабочая документация может быть создана аудиторской органи-зацией, проводящей аудит, либо получена от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц.
Состав, количество и содержание документов, входящих в ра¬бочую документацию аудита, определяются аудиторской органи¬зацией исходя из:
- характера проводимой работы;
- характера и сложности деятельности экономического субъекта;
- состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;
- надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;
- необходимого уровня руководства и контроля за работой пер-сонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.
Формы рабочей документации самостоятельно разрабатывают¬ся аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудитор¬скую деятельность в Российской Федерации, не предписывают такие формы.
Рабочая документация находится в собственности аудитор¬ской организации, проводившей аудит. Копии (в том числе фо¬токопии) документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организа¬ции с согласия этого экономического субъекта.
Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государствен¬ные органы, не имеют право требовать от аудиторской организа¬ции предоставить рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.
Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит. Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме слу¬чаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Рабочая документация должна содержать все сведения, необ¬ходимые и достаточные для:
- составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской организацией;
- подтверждения того, что аудит проведен аудиторской органи-зацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации;
- осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;
- планирования аудита аудиторской организацией.
Рабочая документация должна содержать записи о планирова¬нии аудита, записи о характере, времени проведения и объеме выполнения аудиторских процедур и выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.
Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации.
Рабочая документация должна быть достаточно полной и под¬робной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.
Сведения, включенные в рабочую документацию, излагаются ясно и четко, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования.
Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представле¬ния аудиторского заключения экономическому субъекту вся ра¬бочая документация должна быть создана (получена) и заверше¬на оформлением.
По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации.
Рабочая документация хранится в архиве аудиторской органи¬зации не менее пяти лет.

2. 4. Использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта третьими сторонами

Использование работы эксперта в аудите регламентируется как Международным стандартом аудита МСА 620, так и россий¬ским Правилом (стандартом) «Использование работы эксперта» .
В качестве эксперта аудиторская организация может исполь¬зовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.
Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.
Эксперт, работу которого аудиторская организация использу¬ет при проведении аудита, должен иметь соответствующую ква¬лификацию, как правило, подтвержденную надлежащими до¬кументами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом), и опыт или репутацию, подтвержденные соответствующими от¬зывами, рекомендациями, публикациями, справками.
Аудиторская организация может использовать работу экспер¬та при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Отказ эконо¬мического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно-положительного.
Эксперт представляет результаты своей работы в виде заклю¬чения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме, которое должно быть достаточно полным и подробным. Заключение экс¬перта должно иметь следующие обязательные реквизиты: наиме¬нование документа; дата документа; личная подпись эксперта и ее расшифровка. Заключение эксперта — юридического лица скрепляется его печатью.
Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не сни¬мает ответственности за аудиторское заключение с организации, подготовившей его.
Использование работы другого аудитора регламентируется Международным стандартом аудита МСА 600, а также россий¬ским правилом (стандартом) аудиторской деятельности .
При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки заключения о бухгалтерской отчетности экономиче¬ского субъекта, в состав которого входят подразделения. Для это¬го необходимо оценить:
существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит основная аудиторская организа¬ция, и соответственно — той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит;
уровень собственных знаний о деятельности подразделе¬ний, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация;
риск существенных искажений показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация;
возможность при необходимости выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей подразделений, аудит кото¬рых проводит другая аудиторская организация, что должно обес¬печить существенное участие основной аудиторской организации в аудите бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Основная аудиторская организация уведомляет другую аудиторскую организацию о своем намерении использовать ре¬зультаты ее работы при проведении аудита.
Выбор формы, объема и времени ознакомления с работой другой аудиторской организации зависит от характера и объема проводимого аудита и оценки профессиональной компетентно¬сти другой аудиторской организации, а также предыдущего опы¬та сотрудничества с ней. Если при проведении аудита другая аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мне¬нию, могли бы иметь значение для основной аудиторской орга¬низации, то она должна уведомить ее об этом. Это может быть сделано путем непосредственной передачи важной информации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении.
Если руководство подразделения не согласно с тем, чтобы другая аудиторская организация передала соответствующую ин¬формацию основной организации, то другая аудиторская органи¬зация должна непосредственно уведомить о данном обстоятель¬стве основную аудиторскую организацию.
Основная организация не обязана представлять другой ауди¬торской организации какую-либо информацию, полученную в ходе аудита экономического субъекта.
Если при проведении аудита подразделения основная аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мне¬нию, помогли бы в работе другой аудиторской организации, то она должна обсудить возможные действия с руководством эконо¬мического субъекта.
Планируя использовать работу другой организации, основная аудиторская организация должна получить достаточные доказа¬тельства того, что работа, выполненная этой аудиторской орга¬низацией, адекватна целям и задачам основной аудиторской организации в отношении проводимого ею аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Основная аудиторская организация обязана уведомить другую аудиторскую организацию о том, каким образом будут использо¬ваны результаты ее работы, а также осуществить необходимые меры по координации деятельности на начальной стадии плани¬рования аудита. Для этого основная аудиторская организация должна сообщить другой аудиторской организации, какие вопро¬сы требуют особого рассмотрения при проведении аудита пока¬зателей подразделения, какие процедуры необходимы для опре¬деления требующих раскрытия операций, имевших место внутри экономического субъекта с участием подразделения, а также сро¬ки проведения и завершения аудита.
Основная аудиторская организация должна рассмотреть и задокументировать все существенные факты, выявленные другой аудитор-ской организацией в ходе аудита показателей подразделения.

2. 5. Обобщение выводов, формирование и выражение мнения о
бухгалтерской отчетности экономического субъекта.


На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обя¬зана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. При этом следует исходить из критериев соблюдения нор¬мативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям о дея¬тельности экономического субъекта, которыми располагает ауди¬торская организация.
Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безусловно-положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях. При со¬ставлении условно-положительного или отрицательного аудитор¬ского заключения либо оформлении отказа от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта необходимо указать обстоятельства, которые явились причиной того или иного решения аудиторской организации.
Аудиторская организация обязана достичь в ходе аудита при¬емлемой уверенности в надежности своего мнения о достоверно¬сти бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
Оценка необходимого уровня аудиторских гарантий, надеж¬ности мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетно¬сти экономического субъекта должна быть основана на его профессионализме. При этом доказательства должны дать возможность аудиторской организации с уверенностью сделать вы¬воды об отсутствии либо наличии искажений в бухгалтерской от¬четности экономического субъекта.
Уверенность аудиторской организации в надежности выража¬емого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности эконо¬мического субъекта не может быть абсолютной в силу следующих факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита:
- ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности экономического субъекта рамками исследований, издержки на проведение которых должны находиться в экономи¬чески приемлемых пределах;
- присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе принятия аудитором решений на основе своих профессиональных суждений, в частности при определении видов, объема и графика аудиторских процедур;
- применение в ходе аудита выборочного подхода к осуществле¬нию проверки ввиду нерациональности ее проведения сплошным порядком;
- использование аудиторской организацией в качестве основы для формирования выводов и заключений аудиторских доказа¬тельств, которые по своему характеру являются сочетанием фак¬тов и мнений (например, аудиторская организация может ис¬пользовать результаты работы привлеченного эксперта — оцен¬щика, инженера, геолога, — приводящего в своем заключении как объективные данные о проведенных исследованиях, так и собственные мнения и выводы);
- подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта присущим им изъянам;
- отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;
- наличие неопределенности, обусловленной различной ин-терпретацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни, а.также другими обстоятельствами, делающими невоз¬можным применение исключительно объективных критериев как к составлению бухгалтерской отчетности, так и к оценке ее достоверности.
Указанные факторы ограничивают (уровнем приемлемой, а не абсолютной уверенности) предоставление аудиторской организа¬цией гарантий отсутствия каких-либо иных (не обнаруженных в ходе аудита) обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
После проведения всех необходимых процедур аудитор оце¬нивает полноту и качество исполнения всех пунктов программы. Кроме того, аудитор рассматривает адекватность раскрытия фи¬нансовой информации в отчетности.
На этой стадии проверки аудитор может составить Письмо о представлении информации (написанное от лица руководства предприятия), содержащее перечень ответов руководства на основные вопросы, поставленные в ходе аудита, а также призна¬ние ответственности менеджмента за правильное представление информации, включенной в финансовую отчетность.
Кроме того, важной частью этого этапа проверки является оценка фактической величины уровня существенности. В случае обнаружения ошибок и нарушений аудитор определяет их общую сумму, чтобы понять, является ли эта сумма существенной. Иногда истинная величина ошибки неизвестна, поэтому аудитор должен оценить ее возможную величину и существенность.
В конце аудита необходимо еще раз просмотреть все рабочие документы, чтобы проверить качество исполнения той части процедур, которая выполнялась ассистентами, а также удостове¬риться, что аудит соответствует установленным стандартам.
Международный стандарт аудита МСА 260, а также россий¬ские правила (стандарты) устанавливают единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству (ру¬ководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица.
Аудитор должен сообщать информацию, полученную по ре¬зультатам аудита, руководству и представителям собственника аудируемого лица.
Подготовка аудиторского отчета (письменной информации аудитора руководству аудируемого лица) регламентируется Меж¬дународными стандартами аудита МСА 700 и МСА 700А, а также российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности .
Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организа¬ции обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) руководству (собственникам) проверяемого экономиче¬ского субъекта по результатам проведения аудита.
Цель письменной информации — довести до руководства проверяемого субъекта сведения о недостатках в учетных запи¬сях, бухгалтерском учете и системах внутреннего контроля, кото¬рые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутрен¬него контроля экономического субъекта.
Аудиторская фирма должна представить экономическому субъекту в сроки, согласованные с этим субъектом, не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения. Каждый экземп¬ляр вместе с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью является единым целым и должен быть сброшюрован.
Экономический субъект несет ответственность за предоставле¬ние копий аудиторского заключения заинтересованным пользова¬телям, включая учредителей (участников), налоговые органы.
Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудитор¬ской фирмы, а аудиторская фирма не обязана представлять ка¬ким-либо пользователям копии аудиторского заключения цели¬ком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных зако¬нодательством Российской Федерации.
Ценность независимого аудиторского заключения состоит в том, что оно является полностью объективным. Сторонний аудитор (напомним, по закону никак не связанный с проверяемой компанией или должностными лицами этой компании) выполняет исследование, результаты которого не приукрашиваются и не преуменьшаются. Руководитель компании получает актуальную и полностью соответствующую реальности информацию.
Если ситуация касается бухгалтерской отчётности, то аудитор предоставляет данные о её достоверности. Речь идёт об общих результатах проверки ведения бухгалтерского учёта, а также нормах отчётности. Данное заключение является юридическим документов и может быть использовано для официального информирования физических лиц, судебных органов и органов государства.


ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Аудиторская проверка представляет собой совокупность мероприятий, заключающихся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту, и имеющих своим результатом выраженное мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта.
Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе до-стигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. На этапе пла¬нирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.
В ходе аудита должно быть получено достаточное количество ка-чественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о до¬стоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского за¬ключения, а также для доказательства качественного проведения аудита.
Для достижений целей аудита может быть использована рабо¬та других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций.
Наличие достоверной информации позволяет повысить эффек¬тивность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений. Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.12.2008) // Консультант Плюс
1. Барышников, Н.П. Практикум внутреннего и внешнего аудита/ Н.П. Барышников. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Филинъ, 2006. – 792 с.
2. Богатая, И.Н. Аудит: Учебное пособие/ И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2005. – 544 с.
3. Данилевский, Ю.А. Аудит: Учеб. пособие/ Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. – М.: ИПК ФБК-пресс, 2007. – 428 с.
4. Коваль, И.Г. Аудит / И.Г. Коваль. – МФЮА, 2007. – 110 с.
5. Лабынцев, Н.Т. Стандарты аудиторской деятельности: Учеб. Пособие/ Н.Т. Лабынцев. – М.: Приор, 2006. – 212 с.
6. Лабынцев, Н.Т. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие/ Н.Т. Лабынцев, О.В. Ковалева. – М.: Приор, 2007. – 423 с.
7. Макальская, М.Л. Основы аудита/ М.Л. Макальская, М.В. Мельник, Н.А. Пирожкова. – М.: Дело и сервис, 2006. – 458 с.
8. Макарова, Л.Г. Методологические аспекты разработки внутренних стандартов аудиторских организаций: Монография/ Л.Г. Макарова. – Н.Новгород: НГУ, 2006. – 269.
9. Международные стандарты аудита. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е.3-е изд., стер. - М.: КНОРУС, 2007. — 400 с.
10. Мельник, М.В. Аудит: Учебник/ Под ред. М.В. Мельник. – М.: Экономистъ, 2005. – 282 с.
11. Овсийчук, М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения/ М.Ф. Овсийчук. – М.: Интелтех, 2008. – 389 с.
12. Подольский, В.И. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 583 с.
13. Подольский, В.И. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин; Под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. – 655 с.
14. Подольский, В.И. Аудит. Практикум: Учебное пособие для вузов/ В.И. Подольский, Л.Г. Макарова, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 606с.
15. Пупко, Г.М. Аудит и ревизия: Учеб. Пособие/ Г.М. Пупко. – Мн.: Интерпрессервис, 2006. – 429 с.
16. Терехов, А.А. Аудит/ А.А. Терехов. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 436 с.
17. Федеральные стандарты аудиторской деятельности. Комментарий Релизова Н.А. – М.: ФБК, 2005. – 423 с.
18. Шеремет, А.Д. Аудит: Учебник/ А.Д. Шеремет, В.П. Суйц – М.: ИНФРА-М, 2006. – 448 с.